Důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb., změna zákona o daních z příjmů

- implementuje dvě Směrnice Rady, které se týkají oblasti přímého zdanění. Jedná se o Směrnici Rady č. 90/434/ EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů a o Směrnici Rady č. 90/435/ EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností,

- implementuje Doporučení Komise 94/79/EHS z 21. prosince 1993 o zdaňování některých příjmů plynoucích daňovým ne-rezidentům - fyzickým osobám,

- reaguje na změny v oblasti účetnictví od l.l.2004 a zajišťuje nezbytnou nejen terminologickou provázanost s nově přijatými právními předpisy,

- konkretizuje některé výstupy z Programového prohlášení vlády v oblasti zdaňování příjmů fyzických a právnických osob , závěry z koaličních jednání k reformě veřejných financí a z materiálu Daňová politika, a to

- postupným snížením sazby daně z příjmů právnických osob z 31% až na 24% v roce 2006, to je o 7 procentních bodů,

- prodloužením doby odpisování administrativních budov z 30 na 50 let,

- zavedením úlev pro odborové organizace a organizace zaměstnavatelů daňovou uznatelností příspěvků jejich členů,

- zavedením minimálního základu daně na úrovni poloviny průměrné mzdy pro podnikatele - fyzické osoby

- zvýšením nezdanitelné části základu daně na děti, a to v rámci podpory rodin s dětmi

- odstraňuje některé nepřesnosti platné právní úpravy, které umožňují legální se vyhnutí daňové povinnosti,

- zjednodušuje některé postupy, zejména při zdaňování úrokových výnosů u právnických osob,

- zohledňuje novou standardní klasifikaci produkce provedenou Českým statistickým úřadem,

- zpřesňuje úpravu ve zdaňování příjmů s mezinárodním prvkem, zejména v oblasti zajištění daně,

- zpřesňuje tvorbu daňových rezerv na opravy hmotného majetku u poplatníků - plátců DPH,

- definuje postup poplatníka při uplatnění vytvořené rezervy ve vazbě na její zaúčtování,

- zpřesňuje některá ustanovení s cílem zvýšení právní jistoty poplatníků a správců daně.

Dosavadní právní úprava již obsahuje koncepci zdanění obsaženou ve Směrnicích o společném systému zdanění fúzí, dělení, převodů aktiv a výměn akcií a o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států Evropské unie. Tato koncepce však není uplatňována důsledně na všechna převáděná aktiva, resp. u zdanění dividend mateřských a dceřiných společností je uplatňována v opačném směru.

Podle dosavadní právní úpravy jsou dividendy a podíly na zisku plynoucí od tuzemských obchodních společností zdaňovány srážkovou daní ve výši 15%, respektive sazbou modifikovanou mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění.

Dceřiná společnost při výplatě dividend a podílů na zisku mateřské společnosti srazí daň ve výši 15% a mateřská společnost, má-li minimální účast 20% na základním kapitálu dceřiné společnosti, srazí daň při výplatě dividend a podílů na zisku ve výši 15% svým společníkům jen z částky, která přesahuje přijaté dividendy a podíly na zisku od dceřiné společnosti.

Stávající režim vylučuje při splnění stanovených podmínek dvojí i vícenásobné uplatnění srážkové daně (v případech, kdy dceřiná společnost zakládá další společnosti nebo se podílí na již existujících společnostech), ale v opačném směru, než stanoví Směrnice. Hlavním důvodem zavedení úpravy platné od roku 1993 bylo jednak fiskální hledisko (uplatnění srážkové daně při prvotní výplatě) a dále skutečnost, že uplatnění režimu, který odpovídá Směrnici ještě před vstupem do EU by založilo zvláštní situaci, kdy z tuzemska vyplácené dividendy by nebyly zdaněny a naopak dividendy plynoucí ze smluvních států EU by byly zdaněny sazbou dle mezinárodních smluv, to je zpravidla 5 % nebo 15% sazbou daně podle výše majetkové účasti, neboť členské státy EU by neměly žádný důvod ke vstřícnému postupu k dividendám a podílům na zisku plynoucím do České republiky jako nečlenského státu.

Platná úprava zohledňuje záměr, aby převody aktiv, výměny podílů a fúze společností neměly v okamžiku jejich realizace nepříznivé daňové důsledky s výjimkou přenosu daňové ztráty. Při převodech nebo vkladech majetku již podle platné úpravy přijímající společnost pokračuje v odpisování, obdobně je umožněno pokračování v tvorbě rezerv a opravných položek k pohledávkám. Hlavním důvodem dosavadního vyloučení přenosu daňové ztráty je omezení spekulací a snah vyhnutí se daňové povinnosti, neboť kumulovaná daňová ztráta právnických osob v současné době převyšuje částku 700 mld Kč. V této částce jsou zahrnuty ztráty všech poplatníků daně z příjmů právnických osob, z nichž někteří další aktivity omezili nebo dokonce zastavili. Z hlediska možného dopadu přenosu daňových ztrát proto nehrozí stomiliardové vlivy. Pokud by předmětem přenosu daňové ztráty byla pouze částka odpovídající dvěma procentům z uvedených více jak sedmisetmiliard Kč, činí dopad meziročně při sazbě daně z příjmů 31% téměř 4,5 mld Kč, při sazbě daně z příjmů 28 % cca 4 mld Kč. Proto neomezené uplatnění přenosu daňové ztráty by po delší dobu vyvolalo výrazný pokles inkasa daně z příjmů právnických osob. V zájmu eliminace negativního vlivu na inkaso daně z příjmů je proto nezbytné zavést úpravu vylučující zneužívání přenosu daňové ztráty, a to tím, že tato možnost bude podmíněna přesvědčivými ekonomickými důvody. Současně se navrhuje, aby přenos daňové ztráty se týkal až ztrát vyměřených za zdaňovací období, ve kterém ČR vstoupí do EU.

Dosavadní právní úprava neumožňuje přiznat nezdanitelné části základu daně vztahující se na děti, manželku a z důvodu zdravotního stavu, daňovým ne-rezidentům, a to ani v případě, že většina jejich příjmů má zdroj na území České republiky. To je v rozporu s Doporučením Komise č. 94/79/EC z 21. prosince 1993 o zdaňování některých příjmů plynoucích daňovým ne-rezidentům. Členské státy Evropské unie uplatňují ustanovení tohoto doporučení na fyzické osoby se státním občanstvím, které mají trvalý pobyt v jednom z členských států Evropské unie a které podléhají dani z příjmů v jiném členském státu, aniž by tam měly trvalý pobyt, a většina jejich příjmů má zdroj v tomto jiném členském státu. Návrh tento nedostatek odstraňuje.

Změna systému zdanění úrokových výnosů u právnických osob platná od roku 1998 (tyto příjmy vstupují do obecného základu daně, avšak v zájmu zachování plynulého inkasa daně z příjmů je i nadále uplatňována srážková daň, která se však započítává na celkovou daňovou povinnost.) se ukázala jako správná, je však spojena také s určitou administrativní náročností, (dokládání potvrzení o sražené dani), kterou je žádoucí odstranit.

Dosavadní právní úprava zdaňování příjmů vychází z poměrně těsné vazby na předpisy o účetnictví. Z tohoto důvodu je také výchozí a klíčovou kategorií při zjišťování základu daně z příjmů u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví výsledek hospodaření. K 1.1.2004 se připravuje také novela zákona o účetnictví a ke stejnému datu skončí platnost všech Opatření, která dosud upravují postupy účtování pro stanovené skupiny účetních jednotek. Tato Opatření jsou sice nahrazována prováděcími vyhláškami k zákonu o účetnictví, ale jejich obsah není zdaleka tak podrobný, a to z důvodu, aby nebyl potlačen věrný a poctivý obraz účetnictví. Nelze proto vyloučit, že některé operace bude možné správně účtovat výsledkově i rozvahově, tj. bez ovlivnění výsledku hospodaření. Proto je nutné zákon o daních z příjmů doplnit tak, aby se vyloučil negativní dopad změn v oblasti účetnictví na výnos daně z příjmů.

Současná platná právní úprava daná zákonem o účetnictví (event. Opatřeními) upravovala soustavu jednoduchého účetnictví, která byla svým způsobem i daňovým účetnictvím. Většina poplatníků daně z příjmů fyzických osob, pokud byli podle zákona o účetnictví účetní jednotkou, účtovala v této soustavě. Vzhledem k tomu, že je navrženo tuto soustavu zrušit, vyvstala potřeba ji nahradit tak, aby ti poplatníci, kteří již nebudou účetní jednotkou ve smyslu návrhu novely zákona o účetnictví, avšak výdaje uplatňují v prokázané výši, měli k dispozici postup k prokazování příjmů a výdajů v zákoně o daních z příjmů.

Na základě poznatků z praktického uplatňování zákonné úpravy se navrhují úpravy některých ustanovení tak, aby byla posílena právní jistota poplatníků i správců daně.

Obě Směrnice se vztahují pouze na transakce v rámci Společenství. Hlavním ekonomickým obsahem obou Směrnic je zavedení režimu zdanění, který bude daňově neutrální.

V případě Směrnice o fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů na obchodních společnostech z různých členských států (90/434/EHS) to znamená, že daňové důsledky operací, na něž se Směrnice vztahuje, budou stejné jako v situaci, kdy by operace nebyly provedeny nebo byly provedeny společnostmi z libovolných členských států. V případě Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností (90/435/EHS) to znamená, že daňové důsledky operací, na něž se Směrnice vztahuje, budou shodné, pokud budou operace provedeny prostřednictvím libovolného počtu mateřských a dceřiných společností z libovolného počtu členských států.

Fúze, rozdělení, převody majetku a výměny podílů na obchodních společnostech z různých členských států Evropské unie jsou v některých případech nezbytné k tomu, aby se vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu. K vytvoření a zajištění účinného fungování společného trhu je třeba odstranit omezení bránící takovým operacím, která vyplývají z daňových předpisů členských států. Uvedené operace by měly být z daňového hlediska posouzeny zcela neutrálně, neboť umožňují zúčastněným společnostem lépe se přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Cílem úpravy je odstranit jakákoliv znevýhodnění vyplývající z vnitrostátních daňových předpisů, přičemž však musí zůstat zajištěny fiskální zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost. Tohoto cíle je dosaženo zavedením podmínky existence stálé provozovny přijímající společnosti ve státu převádějící společnosti.

Směrnice o fúzích se týká pouze finančních důsledků fúzí. Ve skutečnosti mohou nastat pouze některé operace popsané ve Směrnici, protože obchodní úprava fúzí v rámci Společenství není dosud plně harmonizována. Fúze nebo rozdělení společností, které mají sídlo v různých státech Evropské unie, nejsou v současné době díky chybějícím předpisům dosud uskutečnitelné. Při implementaci Směrnice č. 90/434/ EHS tento aspekt nebyl zohledněn a předpis byl implementován jako celek. Tímto způsobem postupovaly téměř všechny členské státy Evropské unie s výjimkou Spojeného království.

Směrnice se týká pouze transakcí, v nichž nedochází k platbám v hotovosti ( k pohybu finančních prostředků), ale pouze k vydávání akcií. Přitom členské státy mají možnost povolit platbu v hotovosti jako doplněk k vydání akcií, tato platba však nesmí přesáhnout 10% nominální hodnoty vydávaných akcií. Stejnou podmínku zavedl obchodní zákoník pro přeměny obchodních společností s účinností od 1.1.2001.

Nezbytnou podmínkou, která musí být také splněna, je to, že aktiva musí zůstat účinně propojena se stálou provozovnou v zemi převádějící společnosti. To umožňuje členskému státu, v němž převádějící společnost sídlí, chránit své finanční zájmy.

Směrnice také obsahuje opatření proti zneužití, podle kterého mohou členské státy odmítnout výhody poskytované Směrnicí příslušným transakcím, které se zdají být uskutečňovány za účelem vyhnutí se daňové povinnosti. Proto by měly být akceptovány pouze transakce, které budou prováděny z přesvědčivých ekonomických důvodů.

Směrnice č. 90/435/ EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států Evropské unie stanoví, že zisky, které dceřiná společnost rozdělila své mateřské společnosti, nebudou podléhat srážkové dani alespoň tam, kde mateřská společnost drží minimálně 25% kapitálu dceřiné společnosti nepřetržitě po dobu 2 let. Srážková daň se uplatní až při výplatě akcionářům mateřské společnosti, pokud jimi budou právnické osoby s účastí pod 25% podílu nebo fyzické osoby. Směrnice tak odstraňuje mimo jiné daňové překážky pro reinvestování vytvořených zisků.

K realizaci této Směrnice se do zákona navrhují doplnit ustanovení, podle nichž k datu přistoupení České republiky do Evropské unie budou od daně osvobozeny za podmínek stanovených Směrnicí

- dividendy, podíly na zisku a převody zisku na základě řídící nebo ovládací smlouvy vyplácené tuzemskou dceřinou společností mateřské společnosti se sídlem v jiném členském státě Evropské unie,

- dividendy přijaté tuzemskou mateřskou společností od dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě Evropské unie.

Stejný režim zdanění se dále navrhuje uplatňovat i na obdobné převody (dividendy, podíly na zisku) z dceřiné na mateřskou společnost v rámci České republiky.

Vzhledem ke specifickému způsobu zdanění osobních společností (veřejná obchodní společnost, komanditní společnost) se výše uvedené režimy budou vztahovat pouze na společnosti kapitálové (společnost s ručením omezeným a akciová společnost) a ve stejném rozsahu byly přístupovými smlouvami doplněny obě Směrnice.

V oblasti zdanění příjmů nerezidentů je dále doporučení Komise 79/1994/ES, které většina členských států implementovala v návaznosti na související judikaturu Evropského soudního dvora. Toto doporučení stanoví jednotné podmínky pro zdanění příjmů fyzických osob s trvalým pobytem v některém z členských států pocházejících ze zdrojů na území jiného členského státu. Návrh novely zavádí shodný režim zdanění tohoto typu příjmů pro daňové nerezidenty za podmínky, že min. 90% příjmů nerezidenta pochází z území zdaňujícího státu. Při stanovení této hranice se vychází z judikatury Evropského soudního dvora (srv. C-279/1993 či C-391/1997 ). Navrhovaná právní úprava je s právem ES plně slučitelná.

Zrušení srážkové daně u úrokových výnosů právnických osob představuje změnu v postupu při zdanění těchto příjmů. Dosud se sražená daň započítává na celkovou daňovou povinnost poplatníka a zdanění je tak provedeno ve dvou krocích. Podle navrhované úpravy bude zdanění provedeno až při podání daňového přiznání. U všech fyzických osob bude nadále uplatňována srážková daň ve výši 15 %, kdy provedením srážky bude daňová povinnost poplatníka vyrovnána. Zrušení anonymity vkladů vylučuje spekulativní operace mezi fyzickými osobami a právnickými osobami.

K naplnění úkolů vyplývajících z Programového prohlášení vlády se navrhuje postupné snížení sazby daně z příjmů právnických osob o 7 procentních bodů, tj. z 31 až na 24 % v roce 2006. Konkrétně pro zdaňovací období započaté v roce 2004 je navrhována sazba 28%, v roce 2005 sazba 26% a v roce 2006 snížení o další dva procentní body na 24 %. Současně se navrhuje prodloužení doby odpisování administrativních budov z 30 na 50 let. K realizaci tohoto kroku dosud absentovala odpovídající Standardní klasifikace produkce. S účinností od 1.1.2004 bude platit aktualizovaná Standardní klasifikace produkce, která umožňuje odpovídající zatřídění pro uvedený druh budov. U víceúčelových budov bude rozhodující převažující poměr podlahové plochy z hlediska využití budovy. Určitou kompenzaci výrazných rozpočtových dopadů ze snížení sazby daně u právnických osob představuje zrušení slevy na dani, jejímž základem je polovina daně srážené z dividendových a jim podobných příjmů a dále návrh na limitování vstupní ceny pro odpisování a nájemného u finančního leasingu osobních automobilů. Dále se v rámci podpory rodin s dětmi navrhuje zvýšit nezdanitelnou část základu daně na dítě o 2 040 Kč ročně.

Úpravy zákona o daních z příjmů vyjadřující reakci na připravovanou novelu zákona o účetnictví a změny vyplývající z prováděcích předpisů o účetnictví lze shrnout do tří okruhů:

a) Podle zákona o Sbírce zákonů skončí k 31.12.2003 platnost všech Opatření, která byla vydána k příslušným zákonným úpravám, což se nejvíce dotýká zákona o účetnictví. Tento termín beze zbytku platí pro případy, kdy Opatření nebyla nahrazena prováděcími vyhláškami k 1.1.2003. Od 1.1.2004 tak bude objektivně absentovat celá řada podrobných úprav, které dosud upravovaly správný postup zaúčtování jednotlivých operací a případů. Vytvoří se tak větší prostor pro zachycení všech operací a případů při akcentu jejich věrného a poctivého zobrazení. Nebude např. výjimkou situace, kdy právně zaniklé závazky bude moci účetní jednotka odepsat v kapitálu a nikoli do výnosů, jak stanoví současná úprava. Vedle toho praxe přináší poznatky, že někteří účetní odborníci nabádají k postupům v účetnictví, které znamenají odložení daňové povinnosti nebo legální vyhnutí se daňové povinnosti. Na všechny připravované změny v účetních předpisech je nutné reagovat v zákoně o daních z příjmů, aby se vyloučily negativní dopady na inkaso daně z příjmů. Proto se navrhuje zejména:

- zavést povinnost zvýšit základ daně v případech, kdy o právně zaniklých závazcích nebylo účtováno ve výnosech,

- zpřesnit zdaňování operací s cennými papíry tak, aby pro daňové účely byly z účetnictví přebírány pouze transakce s veřejně obchodovatelnými majetkovými cennými papíry a dlužnými cennými papíry bez omezení a u ostatních prodejů cenných papírů a majetkových účastí umožnit vzájemné zisků a ztrát, ale pouze v rámci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Případné ztráty z těchto operací bude možné odečítat v následující třech letech, ale pouze od zisku vykázaného z těchto operací.

- pro daňové účely znovu zavést hranici pro odpisování nehmotného majetku (60 000,- Kč) a zavést jednoduché lineární odpisování podle jeho charakteru. Z věcného hlediska by byla zachována vazba na účetní předpisy. Jediným důvodem této úpravy je od roku 2003 účetní jednotky ke stanovení hranice nehmotného majetku v účetnictví, která umožňuje zahrnovat jednorázově do nákladů částky vyšší než uvedených 60 000 Kč.

b) Vzhledem k nutnosti zajistit návaznost na novelu zákona o účetnictví je nutné provést celkovou úpravu náhrady za soustavu jednoduchého účetnictví, jehož zrušení je v novele zákona o účetnictví navrhováno. To vyvolalo nutnost navrhnout takovou úpravu, aby poplatníci, kteří nebudou účetními jednotkami ve smyslu novelizovaného