Důvodová zpráva k zákonu č. 305/2017 Sb., změna zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní

Mezinárodní spolupráce při správě daní má ze své povahy základ v nadnárodní právní úpravě, ať už jde o evropské či o mezinárodní právo. Samotný pojem mezinárodní spolupráce při správě daní zahrnuje spolupráci ve formě výměny informací, pomoci při doručování, účasti na úkonech, dílčích řízeních nebo jiných postupech správce daně a provádění souběžných daňových kontrol. Výměna informací pak může probíhat na žádost, spontánně či automaticky.

Základním mezinárodněprávním pramenem pro provádění mezinárodní spolupráce při správě daní je zejména Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, vyhlášená ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 2/2014 Sb. m. s. (takzvaná Štrasburská úmluva). Problematika mezinárodní spolupráce při správě daní je dále upravena ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění a ve smlouvách o výměně informací v daňových záležitostech (tzv. smlouvy TIEA).

K provedení článku 6 Štrasburské úmluvy upravujícího automatickou výměnu informací, byl v lednu 2016 v Paříži zástupcem ministra financí (který je příslušným orgánem podle Štrasburské úmluvy) podepsán dokument nazvaný Mnohostranná dohoda příslušných orgánů o výměně zpráv podle zemí (v originále Country-by-Country Reports).

Základní podmínkou aplikace Mnohostranné dohody příslušných orgánů o výměně zpráv podle zemí je přijetí příslušné vnitrostátní úpravy, která podrobně upraví práva a povinnosti soukromoprávních subjektů ve vztahu k vypracování zpráv podle zemí a jejich předání finanční správě.

Základním předpisem evropského práva (s výjimkou nepřímých daní) je pro oblast mezinárodní spolupráce při správě daní směrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní označovaná zkratkou DAC (). Tato směrnice byla již třikrát znovelizována, a to vždy za účelem doplnění nového okruhu automaticky vyměňovaných informací, prostřednictvím následujících směrnic:

Směrnice DAC IV představuje na úrovni Evropské unie harmonizovanou vnitrostátní úpravu práv a povinnosti soukromoprávních subjektů ve vztahu ke zprávám podle zemí vůči výše zmíněné Mnohostranné dohodě příslušných orgánů o výměně zpráv podle zemí.

Výše uvedené mezinárodní a evropské právní instrumenty jsou do českého právního řádu transponovány zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní").

Automatická výměna informací představuje jeden z nástrojů mezinárodní spolupráce v oblasti daní. Postupně dochází k jejímu rozšiřování do dalších oblastí, ve kterých se to ukáže potřebné nebo užitečné.

Na rozdíl od výměny informací na žádost upravené v § 9 an. zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní představuje automatická výměna informací rozvinutější formu takové spolupráce, kdy jsou informace bez dožádání poskytovány státem nebo jurisdikcí, které je mají k dispozici. Jedná se vždy o konkrétní předem specifikovaný okruh informací.

V současné době zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní obsahuje tři režimy automatické výměny informací. V prvním režimu jsou podle § 13 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní s jinými státy vyměňovány informace o druzích příjmů a majetku, které má k dispozici Generální finanční ředitelství jako ústřední kontaktní orgán (ať již z vlastní činnosti, nebo od příslušného správce daně, či v budoucnu od jiných správních orgánů). Ve druhém režimu jsou s jinými státy vyměňovány informace, které o svých klientech a jejich účtech zjišťují finanční instituce a které následně oznamují správci daně. Tento druhý režim je upraven ve zvláštním oddíle zákona o mezinárodní spolupráci a představuje transpozici směrnice DAC II. Třetí režim automatické výměny informací upravující výměnu tzv. daňových stanovisek s přeshraničním prvkem podle směrnice DAC III, jejichž výměna vychází ze skutečnosti, že finanční správa má vyměňované informace k dispozici, resp. je sama vytváří.

Žádný předpis České republiky dosud nezakotvuje automatickou výměnu zpráv podle zemí, ani mechanismus jejich vytváření v podobě, kterou předpokládá Mnohostranná dohoda příslušných orgánů či směrnice DAC IV.

V současné době existuje v právním řádu České republiky pouze jediná úprava povinnosti sestavovat výkaz, který se obsahově se zprávami podle zemí podle úpravy DAC IV částečně shoduje. Jedná se o výkaz sestavovaný a uveřejňovaný podle § 11c zákona č. 21/1992 Sb., o bankách (transponovaný na základě směrnice Rady (EU) 2015/2376). Podle tohoto ustanovení musí banka každoročně uveřejnit za bezprostředně předcházející účetní období okruh údajů týkajících se jí a všech jí ovládaných osob a poboček sídlících v jiných než členských státech Evropské unie s rozlišením podle jednotlivých členských či nečlenských států, ve kterých má ovládanou osobu nebo pobočku. Jde o výčet činností, které vykonává, spolu s jejich zeměpisným umístěním, obrat, počet pracovníků přepočtený na ekvivalenty pracovníků na plný pracovní úvazek, zisk nebo ztrátu před zdaněním, daň z příjmů právnických osob nebo obdobnou daň placenou v zahraničí nebo ztrátu, a výši získané veřejné podpory. Tyto údaje banky uveřejňují v příloze své roční účetní závěrky, nebo pokud se sestavuje, v příloze konsolidované účetní závěrky. Tyto informace však nejsou předmětem automatické výměny informací při mezinárodní spolupráci při správě daní.

Platný právní stav v dotčené oblasti je v souladu s principem zákazu diskriminace.

Adresáty navrhované právní úpravy jsou české členské entity nadnárodních skupin podniků.

Za nadnárodní skupinu podniků se pro účely tohoto zákona považuje skupina právnických osob nebo jednotek bez právní osobnosti, které vyvíjejí činnost v různých státech nebo jurisdikcích a které jsou propojeny takovým způsobem, že musí podle účetních předpisů sestavovat za tuto skupinu konsolidovanou účetní závěrku (nebo by ji musely sestavovat, kdyby akcie nebo obdobné cenné papíry představující podíl v některé z těchto osob nebo jednotek byly obchodovány na regulovaném trhu). Pro tyto právnické osoby nebo jednotky bez právní osobnosti používá směrnice DAC IV pojem "podnik" (enterprise), který je ale odlišný od pojmu podnik, jak jej pojímá evropské soutěžní právo (undertaking) i od pojmů "podnik" podle již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, resp. "závod" podle zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku. Podnikem se podle směrnice DAC IV rozumí "jakákoli forma podnikání vykonávaná právnickou osobou nebo jednotkou bez právní osobnosti". S ohledem na to, že v českém právním řádu není jiný vhodný pojem, který by obsáhl definici podniku podle směrnice DAC IV, a s ohledem na to, že samo evropské právo nepoužívá pojem "podnik" jednotně, byl tento pojem použit i v názvu nadnárodních skupin podniků.

Směrnice, na rozdíl od návrhu zákona, označuje nadnárodní skupiny podniků pojmem "skupiny nadnárodních podniků". To však vychází z nepřesného překladu pojmu "multi-national enterprise's groups", protože nadnárodní povahu mají tyto skupiny a nikoliv jejich jednotlivé členské jednotky. S ohledem na zamezení možnému významovému posunu také nebyly použity pojmy jako nadnárodní či mezinárodní nebo .

Základními jednotkami nadnárodních skupin podniků nejsou podle směrnice podniky, ale samostatné podnikatelské jednotky a dále jejich samostatné stálé provozovny v cizích státech, resp. ty části samostatných podnikatelských jednotek, které ve stálé provozovně vyvíjejí činnost. Směrnice DAC IV pro tyto základní jednotky používá pojem "subjekty", a to i přesto, že takovým subjektem jsou i jednotky bez právní osobnosti (například zmíněné části samostatných podnikatelských jednotek vyvíjející činnost ve stálé provozovně na území cizího státu). V souladu s názvoslovím používaným při automatické výměně informací oznamovaných finančními institucemi (článek E bod 3 přílohy č. 1 k zákonu o mezinárodní spolupráci při správě daní) je proto namísto pojmu "subjekt" používán pojem "entita". Každá entita pak má vztah k určitému státu nebo jurisdikci. Tento vztah je dán buď tím, že je v daném státě nebo jurisdikci daňovým rezidentem nebo tím, že se v nich nachází stálá provozovna, v níž tato entita vyvíjí činnost.

Ve zprávě podle zemí musí být zahrnuty všechny členské entity nadnárodní skupiny podniků, ale povinnosti jsou ukládány pouze těm členským entitám, které jsou samostatnými účetními jednotkami, a nikoliv těm členským entitám, které jsou tvořeny částí účetní jednotky vykonávající činnost ve stálé provozovně na území cizího státu.

Návrh zákona má dopad na ty nadnárodní skupiny podniků, do kterých patří členské entity z České republiky neboli české členské entity.

Zavádí se nový okruh automaticky vyměňovaných informací, a sice informace oznamované nadnárodními skupinami podniků. Tyto skupiny budou sestavovat a dávat k dispozici zprávu podle zemí, která bude obsahovat informace pro posouzení správného rozdělení základu daně mezi jednotlivé státy a . Důvodem pro zavedení tohoto nového výkazu mezi členskými státy je zájem Evropské unie na zajištění řádného fungování vnitřního trhu. Proto se snaží zajistit spravedlivější hospodářskou soutěž mezi nadnárodními skupinami podniků z Evropské unie a nadnárodními skupinami podniků ze třetích zemí, které ale prostřednictvím svých entit vyvíjejí činnost v Evropské unii. Povinnost podávání zpráv podle zemí by se tudíž měla vztahovat jak na skupiny, jejichž nejvyšší entita se nachází v Evropské unii, tak na ty skupiny, které jsou řízeny z třetích států.

Vedle evropské úpravy zohledňuje návrh zákona i obsah Mnohostranné dohody příslušných orgánů o výměně zpráv podle zemí, čímž pokrývá výměnu zpráv podle zemí s co nejširším počtem států a jurisdikcí. Jak mezinárodní tak evropská úprava jsou a vychází ze stejného zadání pro vypracování zprávy podle zemí, formulovaného Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj.

Z důvodu zachování proporcionality se povinnost sestavovat zprávy podle zemí týká pouze nadnárodních skupin podniků, jejichž konsolidované výnosy za celou skupinu jsou nejméně 750 mil. EUR, nebo odpovídající částce v jiné měně podle průměru směnných kurzů za leden 2015. Jde tedy přibližně o 20 mld. Kč.

Zpráva podle zemí se podává na standardizovaném formuláři, který se dělí na tři části. V první části jsou uvedeny agregátní finanční údaje za tuto skupinu jako celek, rozdělené podle jednotlivých států a jurisdikcí. V druhé části jsou pak uvedeny údaje o tom, ve kterých státech nebo jurisdikcích vyvíjí činnost jednotlivé členské entity této skupiny, a charakter této činnosti. Ve třetí části zprávy jsou pak uvedeny doplňující informace k údajům uvedeným ve zprávě. Za samostatné členské entity se pro účely tohoto výkazu považují i pobočky, prostřednictvím kterých je vykonávána činnost ve stálé provozovně v cizím státě. Podrobnosti o obsahu jednotlivých částí zprávy jsou popsány ve zvláštní části důvodové zprávy k § 13zi. Vzor zprávy podle zemí a pokyny k jejímu vyplnění budou stanoveny vyhláškou Ministerstva financí.

Poskytnutí informací by nemělo vést k vyzrazení obchodního, průmyslového či profesního tajemství nebo obchodního postupu ani k vyzrazení informace, které by odporovalo veřejnému pořádku.

Zprávy podle zemí za nadnárodní skupinu podniků podává ve svém státě nebo jurisdikci nejvyšší mateřská entita, tedy entita, která stojí nade všemi ostatními entitami této skupiny a přímo nebo nepřímo je ovládá.

Pouze v případě, kdy je nejvyšší mateřská entita ze státu nebo , se kterou se zprávy podle zemí nevyměňují, nebo pokud je tato výměna nefunkční, dopadne povinnost poskytnout zprávu podle zemí za tuto skupinu na její jednotlivé členské entity (s výjimkou těch členských entit, které představují část jiné členské entity, vykonávající činnost ve stálé provozovně na území cizího státu). Ty si musí vyžádat podklady pro sestavení zprávy od své nejvyšší mateřské entity.

Nadnárodní skupině podniků se dále dává k dispozici možnost určit si ze svého středu členskou entitu, která nejvyšší mateřskou entitu zastoupí a podá zprávu podle zemí za všechny členské entity, nebo alternativně pouze za členské entity z Evropské unie. V případě, že je touto náhradní entitou řádně podána zpráva za tuto skupinu ve státě, se kterým probíhá výměna informací, a tato výměna je funkční, nemusí již tuto zprávu sestavovat a podávat ostatní členské entity této skupiny.

V případě, že nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny podniků odmítne poskytnout součinnost členské entitě, která za tuto skupinu sestavuje a podává zprávu podle zemí, dojde k tomu, že tato entita nemůže obdržet či získat všechny informace požadované pro splnění povinnosti podávání zpráv podle zemí. To by měl správce daně považovat za známku toho, že je zapotřebí posoudit vysoká rizika ohledně stanovování převodních cen a další rizika eroze základu daně a přesouvání zisku týkající se této skupiny.

Podané zprávy podle zemí se pravidelně poskytují státům a jurisdikcím, ze kterých jsou členské entity nadnárodní skupiny podniků, uvedené v této zprávě. Naopak ze zahraničí lze očekávat zprávy podle zemí za skupiny zahrnující české členské entity. Orgány Finanční správy České republiky budou informace obsažené ve zprávách podle zemí využívat při kontrole daňový