Retroaktivita daňových zákonů v judikatuře

Zákony či jiné právní předpisy by tedy obecně neměly působit zpětně. Například Ústavní soud ve svém rozhodnutí Ústavní soud k tomu například ve svém rozhodnutí Pl. ÚS 215/94 uvedl:

V praxi se pak dále zkoumá, zda jde o tzv. „pravou“ či „nepravou“ retroaktivitu.

Například mohou být uloženy sankce za činnost, která v době, kdy byla uskutečňována, byla v souladu s tehdejším právem. Teprve později dojde k přijetí nových právních norem, které zmíněnou činnost zakazují a sankcionují. Pokud by se tyto sankce uplatnily na činnost z doby, kdy ještě „nová“ právní úprava neplatila, jde o přímou retroaktivitu. Ta by měla být v zásadě nepřípustná. (Případná přípustnost její aplikace se odvozuje například od nutnosti potrestat válečné zločiny apod., nikoli tedy pro „běžnou praxi“.)

Nepravá právního předpisu způsobuje situaci, kdy od okamžiku své účinnosti ovlivňuje práva a povinnosti, které vznikly již dříve. Může tedy znamenat zrušení nebo zúžení již existujícího subjektivního práva do budoucna nebo též změnu právní kvalifikace minulé právní skutečnosti. Tento druh retroaktivity je již výrazně více přípustný. Protože však též zasahuje do právní jistoty a legitimního očekávání, bývá často řešen pomocí přechodných ustanovení k „nové“ právní normě, která jeho dopady často rozkládá do více let či umožňuje na dříve započatá řízení uplatnit dosavadní právní úpravu apod.

První případ dnešního výběru se zaměřuje na zdůvodňování „ceny obvyklé“ u daně z příjmů. Původně totiž zákon při nutnosti odůvodňovat odchylky od ceny obvyklé množinu tzv. „jinak spojených osob“ neobsahoval, zahrnoval pouze podrobný výčet personálně, majetkově či příbuzensky spojených poplatníků. Protože docházelo k daňovým optimalizacím v důsledku „neobvyklých“ cen i mezi zdánlivě „cizími“ subjekty, byl nově zaveden pojem „jinak spojené osoby“.

Problémem v daném případě byla skutečnost, že správce daně chtěl definici „jinak spojených osob“ vztáhnout i na obchodní transakce, které byly uzavřeny před účinností novely zákona, která zavedla předmětné rozšíření. Ústavní soud tento postup neakceptoval a ústavní stížnosti vyhověl.

Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 000 000 Kč a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 210/1997 Sb., (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Navrhovatel má za to, že část ustanovení čl. III. bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), neboť má retroaktivní účinky.

Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 210/1997 Sb., správce daně mohl upravit základ daně daňového poplatníka o zjištěný rozdíl, pokud se lišily ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen. , přičemž za jinak spojené osoby se považují osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů se rozšířilo oprávnění správce daně zpětně kontrolovat, prošetřovat a postihovat i tuto formu „obchodního“ chování daňového poplatníka.

Právní teorie i praxe rozlišuje mezi pravou a nepravou retroaktivitou. Vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové právní úpravy a právní nároky z nich vzniklé se řídí původní, zrušenou, právní normou. Obecně platí, že v případech časového střetu staré a nové právní normy se použije nepravá .

Jestliže tedy v hodnotovém řádu a vědomí společnosti se konsensuálně etabloval určitý vzor a způsob sociálního myšlení a jednání, kterému se z nejrůznějších důvodů, například v důsledku tlaku určitého politického systému, nemohlo dostat normativního vyjádření, potom právní úprava tohoto jednání, obsahující retroaktivitu, zůstává zcela v souladu s principy právního a demokratického státu. Jinými slovy, odporovalo by naopak principům spravedlnosti, jestliže by se v takových případech pravá nedostala ke slovu.

Vycházeje z těchto teoretických základů při posuzování dané věci Ústavní soud dospěl k závěru, že ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. má účinky pravé zpětné působnosti.

Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně. Zákon o daních z příjmů ve svém původním znění z roku 1992 zakotvil použití cen obvyklých na trhu v případě, že se od nich ceny sjednané liší a rozdíl není uspokojivě doložen, s tím, že tento postup se použije vždy, jde-li o personální nebo ekonomické propojení stejných právnických nebo fyzických osob. Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1. 1995, byla do zákona o daních z příjmů zakotvena povinnost uspokojivě doložit rozdíl cen sjednaných mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu cen jen v některých, zákonem předvídaných, právních vztazích, a za případné nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy základu daně ze strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb., účinným od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu zákonu podrobených právních vztahů. Daňový poplatník tak do přijetí novely zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen u některých z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho tato povinnost stíhat nebude.

Přestože se ve společenských vztazích začaly projevovat signály, jež nasvědčovaly nutnosti nové právní úpravy, která je předmětem projednávané věci, pak zákonodárce v podmínkách demokratického státu neučinil nic pro to, aby nepříznivým účinkům zamezil dříve, tedy úpravou .

Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů považuje Ústavní soud za nezpůsobilé odůvodnit výjimku ze zákazu pravé zpětné účinnosti ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb., a neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by tak mohlo být učiněno.

Z výše uvedených důvodů Ústavní soud návrhu Krajského soudu v Ostravě vyhověl a ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem „48,“ podle ustanovení § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.

(Podle nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 9/08 ze dne 12. července 2011.)

V dřívějších létech jsme se mohli setkat s názory některých pracovníků státní správy, že úpravy daňových zákonů pro dané zdaňovací období je možno teoreticky činit až do termínu pro podání daňového přiznání a nepůjde přitom o nepřípustnou retroaktivitu. Pro spravedlnost je nutno podotknout, že daňové subjekty obvykle neprotestují proti úpravám zákonů v průběhu zdaňovacího období, pokud jsou činěny v jejich prospěch. V níže popisovaném případě došlo v průběhu roku ke změně pravidel pro oceňování cenných papírů v jednoduchém účetnictví, což mělo pochopitelně své daňové důsledky.

Ústavní stížnost byla úspěšná, a to nejen kvůli nepřípustnosti upravovat podmínky pro oceňování v průběhu již rozběhlého roku. Zásadním důvodem byla totiž též skutečnost, že z jednoduchého účetnictví se na podvojné dá přejít pouze na začátku zdaňovací období, proto změna „pravidel hry“ v jeho průběhu znamená nepřípustnou retroaktivitu, protože o přechodu mezi oběma účetními soustavami musela účetní jednotka rozhodnout již na začátku roku. Negativně byla vnímána též skutečnost, že změna zákona byla přijata jako „přílepek“ k zákonu jinému, který s danou problematikou vůbec nesouvisel.

Napadené ustanovení jako celek zní:

V důsledku těchto intertemporálních ustanovení byly orgány finanční správy povinny již pro zdaňovací období roku 2002 aplikovat ve vztahu k žalobci v předmětném řízení před krajským soudem následující ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění čl. IV zákona č. 260/2002 Sb. Tato ustanovení (nejsou předmětem přezkumu) znějí:

Ústavní soud konstatuje, že uvedená ustanovení novely zákona o daních z příjmů v důsledku znamenají, že ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů (ve znění rozhodném pro daňové období roku 2002) se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně (§ 24 odst. 1) považuje rovněž hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem (tj. zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o účetnictví“) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze). To znamená, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. w), které vychází z pořizovací ceny akcií, a nikoli z jejich reálné hodnoty, se musí použít pro ty, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. To proto, že podle § 15 odst. 6 zákona o účetnictví, v tehdy platném znění (v současnosti je toto ustanovení zrušeno), se na účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nepoužijí ustanovení § 7, § 14, § 27 a § 28 zákona o účetnictví. Protože § 27 zákona o účetnictví určoval, které z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se oceňují reálnou hodnotou, znamenalo to, že pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (v daném případě právě žalobce ve věci vedené u krajského soudu pod sp. zn. 31 Ca 27/2006) nemohou tento způsob ocenění použít. podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť ve smyslu § 24 odst. 2 písm. w) se jednalo o výjimku z ustanovení § 24 odst. 2 písm. r), podle kterého naopak byla výdajem také hodnota cenného papíru , přičemž zvláštním předpisem bylo třeba rozumět výše uvedená ustanovení zákona o účetnictví.

Nutno v této souvislosti zdůraznit, že se to promítlo nejen do bilance hospodaření účetních jednotek účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, nýbrž i do jejich dalších platebních povinností (například z hlediska placení zdravotního a sociálního pojištění).

Zásadní význam z hlediska možného posuzování ústavnosti uplatnění nepravé retroaktivity má ovšem další okolnost. Podstatné z hlediska hodnocení ústavnosti postupu zákonodárce v této věci ve vztahu k postavení plátců daně z příjmů účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je totiž ustanovení § 9 odst. 4 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok 2002. Podle něj platilo, že stanovené podle odstavce 2 nebo 3 pro účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, přičemž plnění podmínek stanovených podle odstavců 2 a 3 se posuzuje za bezprostředně předcházející účetní období. Přitom platilo, že V této souvislosti § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanovil, že se při stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, tj. právě podle výše uvedeného ustanovení § 9 zákona o účetnictví, z čehož plyne, že během roku 2002, ani dodatečně později, nebylo možné vypočítat základ daně v soustavě podvojného účetnictví, a tím kumulativně kompenzovat ztráty a zisky z prodeje cenných papírů jako dosud.

Podle § 1 odst. 1 zákona č. 191/1991 Sb., ve znění zákona č. 260/2002 Sb., tento zákon totiž především upravuje podmínky, za kterých se provádí opatření celního úřadu proti osobám, které vlastní, drží, skladují nebo prodávají zboží, kterým jsou porušena práva k duševnímu vlastnictví na celním území Evropských společenství, jakož i při ochraně vnitřního trhu.

V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát.

K nim patří , jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. V daném případě žádný takový důvod shledán nebyl a v průběhu zákonodárného procesu ani nebyl formulován.

Pozměňující návrh, obsahující napadené ustanovení, byl bez toho, že by byl nějak dále právně relevantně zdůvodněn. Takový postup zákonodárce současně představuje zásah do ochrany vlastnického práva podle čl. 11 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Současně je takový postup diskriminační, neboť postrádá zdůvodnění rozlišení mezi účetními jednotkami účtujícími v soustavě jednoduchého účetnictví (nemohly ocenit akcie reálnou hodnotou a nemohly tak uplatnit případnou ztrátu pro daňové účely) a účetními jednotkami účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tím zákonodárce současně porušil požadavek rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva všech vlastníků bez rozdílu podle čl. 11 odst. 1 a současně založil nerovnost v podmínkách práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost podle č. 26 odst. 1 Listiny, čímž porušil čl. 4 odst. 3 Listiny.

Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu, jejichž porušení v daném případě (zde načtení pozměňovacího návrhu bez vazby na vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb.) k neústavní úpravě otevřelo cestu. V této souvislosti navíc Ústavní soud musí zdůraznit, že otázka důvěry v právo nespočívá pouze v tom, že zákonodárce nebude přijímat zákony, které budou měnit účinky právního jednání jejich adresátů, ale rovněž v důvěře, že tito adresáti budou před případnými excesy zákonodárce chráněni stálou judikaturou Ústavního soudu. To platí zejména v projednávané věci, kdy bylo napadené ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. přijato bezprostředně poté, co Ústavní soud v obdobné věci takový postup kvalifikoval jako neústavní.

Konečně se Ústavní soud věnoval tvrzení navrhovatele o retroaktivitě napadené právní úpravy. V takovém případě však charakter retroaktivního působení není jednoznačný, takový postup Ústavní soud bez dalšího nehodnotí jako retroaktivitu pravou. Zatímco pravá právní normy je přípustná pouze výjimečně; v případě retroaktivity nepravé je naopak zastáván judikaturou i teorií názor, že její použití (zejména v oblasti daňového práva) zásadně přípustné je, kdežto pouze ve zvláštních výjimečných případech naopak přípustná není.

[srov. podrobněji nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. dubna 2011 (č. 119/2011 Sb.), body 144-149].

V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že takové důvody pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti nepravé retroaktivity jsou dány. Přistupují k ní totiž závěry o diskriminačním charakteru napadené úpravy, které by samy o sobě dostačovaly k závěru o nutnosti zrušit napadené ustanovení. V projednávané věci totiž zákonodárce nedoložil, že zde existovaly závažné důvody, proč stanovil, že jako daňovou ztrátu mohou prodej akcií se ztrátou uplatňovat za blíže stanovených podmínek pouze účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Pouze na ně se měla vztahovat pravidla § 27 odst. 2 zákona o účetnictví, která určují, co je třeba rozumět reálnou hodnotou cenných papírů (tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu, nebo ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle pravidel určení tržní hodnoty nebo na základě posudku znalce). Naopak na účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví se měla napříště (avšak již pro zdaňovací období roku 2002) vztahovat zákonem č. 260/2002 Sb. novelizovaná pravidla § 24 odst. 2 písm. w), kdy se mělo vycházet z nabývací (tzv. historické) ceny akcie nebo nabývací ceny podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu. Pro jejich případ zákonodárce zpětně vyloučil, aby tyto účetní jednotky mohly zohlednit ztrátový prodej cenných papírů. Do té doby mohly daňové subjekty účtující v soustavě jednoduchého účetnictví při svých právních jednáních (obchodování s cennými papíry) očekávat, že budou moci uplatnit ztrátu z prodeje cenných papírů v následujících třech letech jako výdaj ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V důsledku napadeného ustanovení se však každá jednotlivá ztráta z prodeje akcií stala daňově neuznatelnou a stejně tak již nebylo možno při prodeji více akcií ve zdaňovacím období kumulativně kompenzovat ztráty a zisky ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám například povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku (zde vedení účetnictví v určité soustavě, podávání daňového přiznání na základě účtování v předem zvolené soustavě, nemožnost podat dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly, jak to plynulo ze zákona o účetnictví, ze zákona o daních z příjmů a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro rok 2002, a z prováděcích předpisů k nim vydaných), Zákonodárce proto musí respektovat tuto zvláštnost daňového práva s ohledem na to, jaké potíže by vedení účetnictví a výběru daní působilo odlišné hodnocení povahy daňově relevantních skutečností v průběhu účetního roku a zdaňovacího období. Přitom nutno zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.

Proto Ústavní soud návrhu krajského soudu vyhověl a podle § 70 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ustanovení čl. V odst. 1 věty druhé zrušil.

Asi jeden z nejdiskutovanějších nálezů Ústavního soudu z poslední doby se týká pravidel pro provozování fotovoltaických elektráren. Stát v tomto případě nastavil (a zákonem zaručil) velmi výhodné podmínky, které se po bližším přepočtu ukázaly pro státní rozpočet obrovsky zatěžující. Je samozřejmě velmi obtížné objektivně zjišťovat, nakolik měl na přijaté právní úpravě podíl tlak nejrůznějších zájmových skupin, faktem však bylo, že se na misku vah dostala důvěra občana v přijaté právní předpisy a na druhé straně možnost státu z přijatých pravidel „vycouvat“. Z hlediska Ústavního soudu zvítězil přístup povolující státu dodatečné změny bez ohledu na to, že řada subjektů své investice činila na základě důvěry v pravidla zaručená přijatými zákony. Ústavní soud však nechal ve svém nálezu určitou možnost pro jiné stížnosti týkající se téhož problému, protože hovoří o tzv. „rdousícím efektu“, což znamená, že pokud bude schopen dotčený subjekt dostatečně doložit, že dodatečná změna pravidel pro něj má v podstatě likvidační následky, není vyloučené, že by mohl být se svou stížností úspěšný. Zřejmě z tohoto důvodu se v oblasti fotovoltaických elektráren vyskytují i po přijetí zmíněného nálezu stovky či tisíce doposud nevyřízených žalob zabývající se obdobnou problematikou. Vzhledem k tomu, že zmiňovaný nález svojí délkou mnohonásobně překračuje prostorové možnosti tohoto časopisu, bylo provedeno jeho rozsáhlejší krácení. Proto doporučujeme se seznámit s jeho plným zněním, které je k dispozici na webových stránkách Ústavního soudu.

Nerovnost před zákonem ve smyslu čl. 1 Listiny i čl. 26 byla stěžovatelem shledávána zejména v tom, že zákon č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon 402/2010 Sb.“), a některé další zákony, Ti výrobci, jež uvedli výrobnu do provozu ode dne účinnosti zákona č. 180/2005 Sb., či dříve, tedy od roku 2005 do 31. prosince 2008, však odvodem zatížení nejsou. Nerovnost spočívá i v tom, že odvodové zátěži jsou podrobeni pouze někteří, svévolně vybraní producenti solární energie, ale nikoli výrobci energie z jiných obnovitelných zdrojů; ti poplatníky odvodu nejsou.

K námitce retroaktivity napadeného ustanovení nutno konstatovat následující. Zákon č. 420/2010 Sb. nabyl účinnosti dne 1. ledna 2011. Novelizované ustanovení § 7a odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. explicitně stanovuje předmět odvodu, kterým je „elektřina vyrobená ze slunečního záření v období od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013“. Z hlediska dosavadních ústavních mezí daňové legislativy vyložené Ústavním soudem se přísně vzato nejedná o retroaktivitu v žádném slova smyslu. Například v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/08 ze dne 12. 7. 2011 (bod 15) byla vyložena vazba účinnosti právního předpisu na zdaňovací období. O retroaktivitu, a to retroaktivitu nepravou, šlo ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/08 s ohledem na skutečnost, že zákon nabyl účinnosti v průběhu zdaňovacího období, k němuž se zakotvená daňová povinnost vázala.

Ústavní soud však zároveň musel vzít v úvahu specifickou problematiku regulovaného trhu s elektřinou z obnovitelných zdrojů, a posoudit otázku eventuální retroaktivity právní úpravy z hlediska patnáctileté doby trvání garancí ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) bod 1 zákona č. 180/2005 Sb.

V tomto ohledu Ústavní soud konstatuje, že ustanovení § 7a až 7i napadeného zákona, působí v zásadě účinky nepravé retroaktivity, neboť v jejich důsledku do budoucna dochází právě o částku představovanou výší odvodu ke snížení podpory výrobcům, jimž patnáctiletá doba garancí dle § 6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. počala plynout před účinností zákona č. 420/2010 Sb.

Vzhledem ke skutečnosti, že Ústavní soud v zásadě dospěl k závěru o nepravé retroaktivitě ustanovení § 7a až 7i, § 8 v části „s výjimkou kontroly odvodu a jeho správy“ a ustanovení čl. II., bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 180/2005 Sb., musel se rovněž vypořádat s otázkou její přípustnosti.

Ústavní soud dále konstatoval, že , za které zákonodárce přistoupil k navrhovatelům napadeným restriktivním opatřením.

Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že ekonomická situace státu, respektive důvody, které zcela nepopiratelně spočívají ve snaze státu odvrátit nepříznivé ekonomické důsledky rozhodnutí, které zákonodárce učinil za předpokladu, který již neodpovídá ekonomické realitě, nemohou samy o sobě z ústavního pohledu obhájit přijetí takové právní úpravy, která by způsobila retroaktivně zásah do práva vlastnit majetek určité skupiny subjektů. Za přistoupení dalších níže definovaných podmínek však takový postup zákonodárce za ústavně souladný považovat lze.

Ústavní soud v nyní projednávané věci považuje za prioritní skutečnost, že dle vyjádření Energetického regulačního úřadu a ministerstva průmyslu a obchodu i po přijetí navrhovateli napadených ustanovení zůstává zachována podpora využití obnovitelných zdrojů energie a to v míře, která zajistí výrobci elektřiny z OZE zákonem zakotvenou garanci výše výnosů za jednotku elektřiny při podpoře výkupními cenami po dobu 15 let a současně je garantována prostá doba návratnosti investice 15 let od uvedení zařízení do provozu. Ústavnímu soudu byly spolu s vyjádřením vlády ČR předloženy přílohy, ze kterých vyplývá, že tyto zákonem stanovené garance výrobcům elektřiny z OZE zachovány budou.

Nejen Ústavní soud, ale i Nejvyšší správní soud posuzuje otázky retroaktivity. V této kauze posuzoval dopady změn zákona o rezervách, které stanovily nová pravidla pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku, v přechodných ustanoveních však neřešily otázku čerpání doposud vytvořených rezerv. Státní orgány chtěly vztáhnout nová pravidla i na „staré“ rezervy, Nejvyšší správní soud to však nedovolil.

V této věci jde o vyřešení otázky, jak naložit s rezervami na opravy hmotného majetku daňového subjektu, tvořenými ve smyslu § 7 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, jejichž tvorba byla dokončena před rokem 1997, přičemž do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvořena, a rezerva tak nebyla vyčerpána.

Řešení je třeba hledat ve výkladu ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. ledna 1998, v návaznosti na článek II zákona č. 211/1997 Sb.

Zákonem č. 211/1997 Sb. bylo do § 7 zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. prosince 1997, vloženo zcela nové ustanovení odstavce 5, jehož cílem je omezit možnost „zakonzervování“ vytvořené rezervy.

Současně ovšem čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že „pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. lednem 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. prosince 1997“.

Tento případ je případem oprávněné důvěry daňového subjektu v právo, na základě něhož nabyl subjektivní oprávnění a které uvedený postup nezakazovalo.

Zákon č. 211/1997 Sb. obsahuje v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv; neobsahuje však žádná přechodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv. I tyto případy je však nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. prosince 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. ledna 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu.

Další rozsudek zmíníme pouze přijatou právní větou. Věcně šlo o situaci, kdy v důsledku změny zákona o daních z příjmů byla přijata nová pravidla pro prekluzi práva doměřit daň z příjmů pro poplatníky vykazující daňovou ztrátu. Státní orgány vycházely z předpokladu, že prodloužení se týká i zdaňovacích období, která uplynula před účinností novely zákona, Nejvyšší správní soud však tento názor neakceptoval. Novou úpravu tak nebylo možno použít pro zdaňovací období, která předcházela účinnosti předmětné změny.

Závěrečný rozsudek dnešního výběru dokumentuje skutečnost, že i „běžný“ občan musí opatrně přistupovat k výslovně zákonně stanoveným závazkem státu vůči němu. Předmětem sporu totiž bylo ustanovení zákona o daních z nemovitostí, které novostavbám přiznávalo osvobození od daně z nemovitostí na dobu 15 let. V zákoně byla přímo výslovně číslovkou 15 jasně deklarována délka osvobození, která se odvíjela od kolaudačního rozhodnutí. Bylo by zřejmě logické, kdyby v případě zániku zájmu státu podporovat novostavby touto úlevou, by již od určitého roku tuto úlevu nepřiznal těm, které budou zkolaudovány po datu účinnosti této změny. Ti, co zkolaudovali před novelou zákona, měli pochopitelně dobrou víru v to, že když se v zákoně dočtou osvobození na 15 let, stát se jim tímto výslovně zavázal a slib také dodrží. Bohužel však došlo ke změně zákona a těm, kteří se již nacházeli v rozběhnuté lhůtě osvobození, byl přiznán ještě jeden rok bez nutnosti daň platit. Poté však (bez ohledu, zda byli teprve například ve druhém, pátém či čtrnáctém roce uplatnění osvobození) jim slíbenou úlevu vzal. Nespokojený poplatník se s touto retroaktivitou nesmířil a bránil se soudně. Nejvyšší správní soud mu však nedal zapravdu, neshledal na zmíněném postupu státu nic závadného a neumožnění uplatnění osvobození od daně z nemovitostí potvrdil. Z uvedeného plyne, že v dnešní překotné době nelze spoléhat ani na výslovné a jasně formulačně zpracované sliby státu svým občanům, protože na jejich pozdějším nedodržení nemusí být shledáno nic závadného.

Žalobce namítal nesprávné vyměření daně z nemovitostí na rok 2010 ze stavby - obytného domu, neboť se na něj vztahuje osvobození od daně z nemovitostí dle § 9 odst. 1 písm. g) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném do 31. prosince 2008. , tj. v případě žalobce se jednalo o období let 2007 až 2021. Žalobce zmínil , kterým se mění zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, jenž s účinností od 1. ledna 2009

Účinky pravé retroaktivity by nová právní úprava vyvolávala pouze tehdy, pokud by měnila samotný vznik určitého právního vztahu nebo následky právního vztahu, které nastaly přede dnem její účinnosti.

Naopak v případě nepravé retroaktivity nová právní úprava nezakládá právní následky pro minulost. Skutečnosti, které nastaly v minulosti, však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního následku nebo pro budoucnost mění či ruší právní následky založené podle dřívějších předpisů. Nová právní úprava tak zasahuje do předchozích skutečností i do nabytých práv. V případech časového střetu staré a nové právní úpravy obecně platí, že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle předchozí právní úpravy řídí novou právní normou. Oproti tomu vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové právní normy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, i vykonané právní úkony se řídí zrušenou právní normou.

Kolaudační rozhodnutí na žalobcovu stavbu bylo vydáno v roce 2006, a v roce 2007 mu proto poprvé vznikl nárok na osvobození od daně z nemovitostí. Na žalobce, stejně jako na ostatní daňové subjekty, jimž vznikl nárok na osvobození do účinnosti zákona č. 1/2009 Sb., je proto nutno aplikovat článek II bod 1 tohoto zákona. Žalobci tedy vznikl nárok na osvobození naposledy v roce 2009; v roce 2010 již osvobození uplatňovat nemohl.

Předmětná úprava zákona č. 1/2009 Sb. totiž nijak nezměnila podmínky vzniku osvobození od daně ani jeho následky pro dobu před svou účinností - o pravou retroaktivitu by se jednalo například v případě, kdy by zákonodárce novelou osvobození od daně zpětně zrušil a požadoval po žalobci zpětně zaplacení daně z nemovitostí za již uplynulá zdaňovací období 2007 a 2008.

Žalobce se v této souvislosti zjevně nesprávně domnívá, že mu na základě kolaudačního rozhodnutí v roce 2006 vznikl nárok na osvobození od daně z nemovitostí na dobu patnácti let (období 2007 až 2021) a rozporuje názor žalovaného, že se podmínky osvobození od daně z nemovitostí posuzují pro každé zdaňovací období samostatně.

K tomu Nejvyšší správní soud poznamenává, že v souladu s § 13 zákona o dani z nemovitostí je zdaňovacím obdobím kalendářní rok a podle § 13 b téhož zákona se daň z nemovitosti vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována.

Z citovaných ustanovení je zcela zjevné, že daň z nemovitostí se vyměřuje na každé zdaňovací období samostatně, a tudíž i naplnění podmínek pro osvobození od daně je třeba zvažovat vždy autonomně ve vztahu k rozhodnému zdaňovacímu období. Zákon pouze umožňuje daňovým poplatníkům v určitých případech nepodávat daňová přiznání, nicméně i v těchto situacích každoročně dochází k vyměřování daně, a tedy i k posouzení naplnění podmínek pro osvobození od ní. Splnění podmínek pro osvobození od daně v jednom zdaňovacím období proto automaticky neznamená, že toto osvobození bude poskytováno i v následujících zdaňovacích obdobích. Pokud by ke zrušení osvobození nedošlo a žalobce by k 1. lednu určitého roku přestal splňovat například podmínku trvalého bydlení v předmětné novostavbě, nemohlo by mu být za zdaňovací období tohoto roku osvobození od daně poskytnuto, byť by ještě stále neuplynula patnáctiletá lhůta. I v případě žalobce byla jeho daň z nemovitostí každoročně vyměřována, byť konkludentně.

Nejvyšší správní soud se proto v tomto ohledu musel vypořádat s otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity zákona č. 1/2009 Sb.

Zatímco u pravé retroaktivity obecně platí zásada její nepřípustnosti, ze které existují striktně omezené výjimky, u retroaktivity nepravé platí naopak zásada obecné přípustnosti, ze které existují výjimky její nepřípustnosti.

Ačkoliv je tedy nepravá zásadně přípustná, nelze vyloučit, že zájem jednotlivce na aplikaci předchozí právní úpravy v konkrétním případě převáží nad veřejným zájmem na její změně s ohledem na zásadu právní jistoty a ochrany důvěry v právo (blíže viz například nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 53/10).

Kasační soud vyšel především z toho, že výnos z daně z nemovitostí je určen obcím, v nichž se nachází příslušné nemovitosti, a je tak určen k využití pro potřeby a blaho jejich občanů. Osvobození od této daně obsažené v § 9 odst. 1 písm. g), ve znění účinném do 31. 12. 2008, reagovalo na neutěšenou situaci v oblasti výstavby bytů a domů k bydlení, která zde nastala po přechodu k tržnímu hospodářství. Stát a obce přestaly být hlavními „tahouny“ výstavby a toto břemeno se z velké části přesunulo na soukromé subjekty. Při hledání možností podpory výstavby bytů a domů k bydlení se tudíž jevilo jako vhodné a legitimní ulehčit stavebníkům též tím, že nebudou po určitou dobu nuceni platit nově zaváděnou daň z nemovitostí.

Zákonodárce přikročil ke změně této úpravy, resp. k jejímu zrušení, po 16 letech, přičemž, důvody, které jej k tomu vedly, považuje Nejvyšší správní soud za legitimní. Předně je nepochybné, že se oproti stavu na počátku devadesátých let minulého století rapidně změnila situace ve společnosti: výstavba bytů zaznamenala bouřlivý rozvoj, na trh vstoupili tzv. developeři a došlo k určitému zprůmyslnění bytové výstavby, dále se rozvinul hypotéční trh, rovněž stoupla životní úroveň obyvatelstva, zlepšila se finanční situace stavebníků a významně se začala projevovat suburbanizace a fenomén tzv. satelitních městeček. Již tyto společenské změny nutně signalizovaly, že je třeba se stávajícím osvobozením od daně z nemovitostí zabývat. Za podstatný důvod pro přijetí nové úpravy pak zdejší soud považuje vládou uváděnou nerovnost mezi daňovými poplatníky: zatímco vlastníci starších bytů a domů daň platit musí, vlastníci novostaveb jsou od ní osvobozeni, ač rovněž využívají služeb a infrastruktury obcí, na něž je mimo jiné výnos z této daně určen.

Oproti těmto důvodům přijetí zákona č. 1/2009 Sb., resp. jeho přechodnému ustanovení, staví žalobce v podstatě „pouze“ újmu spočívající v nové povinnosti platit daň z nemovitostí.

- tj. společenské a legislativní změny a v jejich důsledku se zvyšující nedůvodnou nerovnost mezi poplatníky daně z nemovitostí. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že legislativní změnu není možné považovat za razantní, jak tvrdí žalobce: ačkoliv zákonodárce předmětnou úpravu přijímal zjevně dosti narychlo na konci roku 2008, poskytl všem daňovým subjektům, kterým již nárok na osvobození od daně vznikl, ještě jedno osvobození od daně v roce 2009. Žalobce tak měl dostatečný časový prostor, aby se s novou situací vypořádal.

Tvrdí-li žalobce, že přechod mezi starou a novou úpravou měl být mírnější a postupný, pak zdejší soud konstatuje, že takový jistě být mohl. Současně ovšem soud neshledává nepřípustnou nebo nepřiměřenou konstrukci zvolenou zákonodárcem, tj. jednorázové zrušení osvobození od daně do budoucna s jednoročním odkladem, a to zejména s ohledem na výši daně z nemovitostí a na důvody, jež ke zrušení tohoto osvobození zákonodárce vedly. Závěr o přípustnosti a přiměřenosti úpravy nemůže zvrátit ani námitka žalobce, že nedošlo k jinému zrušení osvobození od daně z nemovitostí z jiných důvodů. Další důvody osvobození od této daně totiž nejsou motivovány státní podporou bydlení, nýbrž zcela odlišnými zájmy, a důvody přijetí zákona č. 1/2009 Sb. na ně proto nedopadají. Námitky obsažené v kasační stížnosti jsou nedůvodné.