Dodavatel

Nejvyšší správní soud se však nemůže ztotožnit s žalovaným i faktickými důsledky závěrů krajského soudu v tom, že by bylo nezbytné konkrétně identifikovat pracovníky dodavatelů, aby bylo možné určit, jakou část plnění poskytnutého odběrateli vykonali dodavatelé a jakou naopak stěžovatelka. Seznam zaměstnanců není v nyní posuzované věci, s ohledem na povahu plnění, nezbytný ani pro prokázání deklarovaných dodavatelů. Není totiž rozhodné, zda konkrétní služby skutečně vykonali sami dodavatelé za pomoci vlastních zaměstnanců, pracovníků zaměstnaných na dohodu o provedení práce pracovníků, či využili subdodavatelů.

Odborný příspěvek má za cíl přiblížit specifika dokazování na DPH v případě dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie (dále též „JČS“). Tato oblast je aktuálně odbornou veřejností pečlivě sledována, jelikož v rámci správního soudnictví se řeší otázka, zda je možné při dodání zboží do JČS aplikovat pravidla vyplývající z judikatury vztažené ke vstupům, resp. k přijatým zdanitelným plněním (pozn. jedná o rozsudek Soudního dvora Evropské unie, C-154/20 , ve věci Kemwater ProChemie, ze dne 9. 12. 2021, dále jen „SDEU Kemwater“, resp. rozsudek NSS, čj. 1 Afs 334/2017-208, ve věci Kemwater ProChemie, ze dne 23. 3. 2022, dále jen „NSS Kemwater“). Judikatura počínající rozsudky SDEU Kemwater a NSS Kemwater položila základy současného pohledu na osobu dodavatele v rámci tuzemských obchodních transakcí. Při určitém zjednodušení je tak možné dojít k závěru, že tuzemský plátce za určitých okolností splní hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, i když nebude zřejmé, od jakého konkrétního tuzemského plátce obdržel přijaté zdanitelné plnění. V tomto ohledu není překvapením, spíše to bylo otázkou času, kdy tato pravidla „na vstupu“ budou diskutována v soudním sporu, jenž se dotýká „výstupů“. Konkrétně tomu bylo v případě soudního sporu, který nejprve posuzoval Městský soud v Praze ze dne 18. 8. 2021, čj. 14 Af 4/2020-48, ve věci B2 Energy s.r.o. (dále jen „B2 Energy“). Ten dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala dodání zboží jeho konečným příjemcům prostřednictvím příjemců deklarovaných. Následně v reakci na kasační stížnost žalobkyně (stěžovatelky) řeší tento spor NSS, který ve svém usnesení čj. 4 Afs 291/2021-34 posuzoval otázku, zda lze odepřít nárok na osvobození od DPH při dodání zboží do JČS, jestliže není znám skutečný příjemce zboží, v souvislosti s nímž uplatňuje dodavatel nárok na osvobození od daně. Rozřešení této otázky nechal NSS na Soudním dvoru Evropské unie, když mu položil v tomto světle předběžnou otázku. Soudní dvůr Evropské unie na položenou předběžnou otázku odpověděl rozsudkem ze dne 29. 2. 2024, C-676/22 , ve věci B2 Energy (dále jen „SDEU B2 Energy“). Tento článek se tedy zaměřuje na interpretaci rozsudku SDEU B2 Energy a na další souvislosti vyplývající z přiléhavé judikatury a poskytuje jeho kritickou oponenturu.

Společnost A uzavřela smlouvu o dílo se společností B. Společnost B zaštiťuje celou zakázku společně se svými nasmlouvanými subdodavateli. Protože si v průběhu realizace stěžují subdodavatelé společnosti A, že společnost B jim neplatí, uzavře se dodatek ke smlouvě (mezi společnostmi A a B), že po dokončení konkrétní fáze díla bude vystavena faktura s jiným platebním místem (platba bude probíhat přímo na konkrétní účet subdodavatele – uvedeného na faktuře, která bude stále vystavována společností B). Před finálním dokončením a předáním díla (na které je vázána i poslední faktura s platebním místem konkrétního subdodavatele) padne společnost B do insolvence, je vydáno rozhodnutí o úpadku, ustanoven správce. Nedojde tedy k protokolárnímu předání díla a nemůže být vystavena zmíněná faktura. Insolvenční správce odmítá jakoukoli spolupráci, přestože je dílo fakticky hotové, mohlo by být předáno a vyfakturováno. Subdodavatel se obrací na společnost A se žádostí o úhradu faktury, protože své plnění splnil. Má společnost A nějakou možnost uhradit částku dle smlouvy přímo subdodavateli (bez vystavené faktury společnosti B) tak, aby to bylo z daňového hlediska v pořádku? Pokud ano, na základě jakého dokladu? Stačí pouze uzavřená smlouva se společností B a její dodatek o změně platebního místa? Nebo je nutné uzavřít smlouvu jinou? Na jakém základě by pak mohla být vyčísleno DPH na vstupu i výstupu (jedná se o přenesenou daňovou povinnost). Nemůže toto pak napadnout insolvenční správce, že se jedná o upřednostňování věřitele, přestože byl dodatek o změně platebního místa podepsán ještě před úpadkem? Společnost A je zprostředkovatelem díla pro mateřskou společnost, tudíž se nejedná o investici společnosti A, ta si potřebuje tento výdaj uplatnit jako daňový náklad. Existuje nějaká možnost vyřešit efektivně celou záležitost dříve, než bude ukončeno insolvenční řízení společnosti B, aby bylo řešení v souladu s daňovými zákony?

V běžném obchodním styku je navíc značně nestandardní, aby odběratel měl k dispozici rozsáhlé informace o subdodavatelích svého dodavatele včetně nákupních cen zboží.

Článek si klade za cíl nabídnout pohled z perspektivy správce daně na problematiku (nejen) podvodů na DPH, na aktuální související judikaturu a její uchopení, přičemž nabízí i přímou reakci na příspěvek Ondřeje Lichnovského s názvem Podvody na DPH a jejich prokazování III, který uvedeným článkem vybízel k doktrinální diskusi. Účelem tohoto příspěvku není rozporovat rozsudky soudů či oponovat odborné veřejnosti nebo daňovým subjektům, potažmo jejich zástupcům, avšak je vhodné korigovat některé, ve výše uvedeném článku prezentované, názory neoprávněně kladené na vrub správce daně (nejen v oblasti daňových podvodů) a rovněž nabídnout i reálný pohled na možnosti Finanční správy. 1)

Ručení představuje zpravidla závazek uhradit dluh za jinou osobu, pokud jej sama nesplní. Rozlišujeme ručení dobrovolné (např. bance za půjčku poskytnutou známému) a povinné stanovené zákonem (např. ručení společníků s. r. o. za její dluhy do výše nesplacených vkladů). V daních se uplatňují oba typy, ručení dobrovolné je asi nejčastější při zajištění spotřební daně, zatímco povinné se uplatňuje především na poli DPH. Ovšem zde zájmy české správy daní narazily na mantinely práva EU. A tak i když zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “) uvádí 9 typů ručení za DPH, reálně již tři z nich soudy zneplatnily.

Tento článek se věnuje nejnovější judikatuře Nejvyššího správního soudu v otázce tzv. deklarovaného dodavatele. Ještě donedávna nebylo postaveno najisto, zda může správce daně odmítnout přiznat nadměrný odpočet daňovému subjektu, který v daňovém dokladu uvedl jiného než skutečného dodavatele. Část judikatury správních soudů se pod vlivem rozhodování Soudního dvora EU vydala cestou absolutního zákazu odmítnout přiznat nadměrné odpočty v situacích, kdy existovaly pochybnosti pouze o skutečném dodavateli, aniž by správce daně prokázal daňovému subjektu účast na daňovém podvodu či vědomost o něm. Další část judikatury se přikláněla k závěru, že jde o hmotněprávní podmínku, která musí být splněna v každém případě. Článek tedy rozebírá dosavadní vývoj judikatury, následné rozhodnutí Soudního dvora a rozšířeného senátu ve věci „Kemwater ProChemie“ a pojednává o navazujících rozhodnutích Nejvyššího správního soudu. Mohlo by se zdát, že po rozhodnutí rozšířeného senátu celá věc skončila. Jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu však s jeho rozsudkem naložily různě. Judikaturu jsem vybral pomocí veřejného vyhledávače na webu Nejvyššího správního soudu, a to tak, že musela obsahovat odkaz na rozsudek Soudního dvora ve věci „Kemwater ProChemie“ a současně být vydána od 1. 1. 2022 do 30. 6. 2022.

Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že existence daňového podvodu nemůže spočívat jen a pouze na skutečnosti, že jiný dodavatel v řetězci, se kterým nadto daňový subjekt sám nikdy nespolupracoval a o němž se dozvěděl až při provádění daňové kontroly, nezaplatil DPH. Daňové orgány totiž nemohou extenzivně dovozovat, že daňové subjekty musí vyjma svých obchodních partnerů prověřovat věrohodnost také veškerých jejich dodavatelů, tj. nelze povědomost daňového subjektu a jeho obezřetnost rozšiřovat na nekonečně dlouhý řetězec osob. Je logické, že každý daňový subjekt si údaje o svých dodavatelích určitým způsobem chrání; v opačném případě by se jeho vlastní odběratelé mohli obrátit přímo na původní dodavatele, čímž by se daňový subjekt z realizace některých obchodů sám vyloučil. Závěr o existenci podvodu však nelze postavit pouze na tom, že daňový subjekt své dodavatele (příp. dodavatele svých dodavatelů) dostatečně neprověřoval. V takovém případě by totiž byl stírán rozdíl mezi prokázáním objektivních skutečností svědčících o podvodu (jež tíží správce daně) a mezi prokázáním přijetí kontrolních mechanismů (což je naopak úkolem daňového subjektu) a důkazní břemeno týkající se uvedených objektivních skutečností by tak bylo fakticky přenášeno na daňový subjekt.

Vypadá obchodní nabídka příliš dobře, než aby byla pravdivá? Pak je namístě, aby byla provedena a zaznamenána kontrolní šetření obchodníka prokazujícího přijaté plnění, aby bylo možno konstatovat doložení dobré víry k dotčené transakci a jejímu partnerovi. V rámci dokazování v daňovém řízení se již setrvale na judikaturním podkladu požaduje prokazování obezřetnosti v obchodních vztazích. Není tomu tak pouze v případě obchodů, u kterých je správcem daně zjištěn podvod na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), ale požadovatelná opatření by daňový subjekt měl být schopen doložit v podstatě v jakémkoli obchodním vztahu. Lze konstatovat, že obezřetnost se stala součástí lidské přirozenosti při uzavírání závazků, tedy je běžně uplatňována i v rámci soukromoprávních vztahů. S ohledem na to, že správce daně ve vztahu k DPH může v rámci dokazování od daňového subjektu požadovat, aby vyjevil přiměřená opatření, jež učinil ve vztahu ke konkrétnímu obchodnímu partnerovi, resp. obchodní transakci, dává si tento článek za cíl alespoň rámcově přiblížit důvody, instrumenty a rámce tohoto požadavku.

Je to již více jak pět let, co jsem sepsal podrobný článek o prokazování podvodů na DPH. Již při psaní článku jsem byl v přesvědčení, že na tento bude doktrína či judikatura reagovat a myšlenky v něm uvedené podrobí kritice či dále rozvede. Z pro mě neznámého důvodu k tomu však došlo jen ojediněle. Naštěstí k určitému vývoji v této oblasti došlo, a tak tento příspěvek bude pojednávat o změnách, které se za onu dobu několika let udály. Pozornost bude věnována především přetrvávajícím bílým místům a šedým zónám.

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20 Kemwater ProChemie

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 11. 2021 ve věci C-281/20 Ferimet

Nejvyšší správní soud obecně konstatuje, že společnost OR jakožto dodavatel měla na základě sjednaných smluv vůči žalobci toliko soukromoprávní povinnost předmětné plnění dodat (ve smyslu zajistit jej) a jemu odpovídající právo na zaplacení ceny. Skutečnost, zda splnění této své povinnosti dodavatel fakticky (manuálně) realizoval sám, nebo prostřednictvím svého subdodavatele, je v tomto kontextu zcela irelevantní; není tedy podstatné, kdo „fakticky dodal“ (PAPILIO), nýbrž kdo v souladu se smlouvou „zajistil dodání“. Při shrnutí argumentace napadeného rozhodnutí nutno podotknout, že stěžovatel nezpochybňuje, že žalobce a jeho dodavatel OR mezi sebou měli uzavřeny platné smlouvy na předmětné reklamní služby, na základě nichž bylo řádně fakturováno a žalobcem taktéž bezhotovostně uhrazeno plnění, které se fakticky uskutečnilo. Subdodavatel PAPILIO prostřednictvím svého jednatele potvrdil, že měl se společností OR uzavřeny smlouvy na zajištění reklamního plnění na akcích, které byly nasmlouvány a fakturovány mezi žalobcem a OR, přičemž potvrdil, že objednaná reklama byla skutečně provedena. Za takto prokázané skutkové situace stěžovatel přesto tvrdí, že má pochybnosti o tom, že plnění žalobci poskytl (zajistil) dodavatel deklarovaný na daňovém dokladu (společnost OR). Nejvyšší správní soud uvádí, že za takovéto konstelace okolností projednávané věci (plnění bylo poskytnuto, cena byla zaplacena, subdodavatel potvrdil zajištění plnění – to vše ve vzájemně se nevylučujících údajích) by bylo třeba zásadních pochybností o tom, že to nebyla právě žalobcem deklarovaná společnost OR, která předmětnou reklamu „zajistila dodat“. Daňové orgány opakovaně argumentují (jak uvádí i stěžovatel v kasační stížnosti), že předmětné výdaje neuznaly z důvodu, že žalobce nevyvrátil jejich pochybnosti, zda reklamní služby poskytl právě deklarovaný dodavatel. Nejvyšší správní soud však přisvědčuje krajskému soudu již v tom, že přesvědčivě neodůvodňují předcházející přenesení důkazního břemene na žalobce. Ve výzvě k vyvrácení pochybností (ani následně ve zprávě o daňové kontrole či v seznámení s podklady rozhodnutí) nejsou uvedeny žádné relevantní skutečnosti, které tyto pochyby odůvodňují, právě kromě (pozdější) nekontaktnosti společnosti OR, která bránila ověření žalobcových tvrzení.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2021, čj. 8 Afs 24/2019-44

Tématem článku je v praxi velice frekventovaná problematika prokazování dodavatele zdanitelného plnění a rozsah důkazního břemene daňového subjektu. Mou snahou je poukázat na skutečnost, že judikatura Soudního dvora Evropské unie, kterému svědčí pravomoc vykládat právo Evropské unie, je založena na poněkud jiných východiskách oproti těm, na nichž stojí judikatura Nejvyššího správního soudu a z ní vycházející správní praxe. Tato východiska je nutno brát v potaz při řešení sporů, které v této oblasti každodenně vznikají.

Tak tohle asi leckterou pečlivou účetní nadzvedne ze židle. Přece není možné daňově uplatňovat výdaje zaplacené obvykle hotově za podivných okolností bez řádného dokladu kdovíkomu. Vždyť na každém školení slyší, že pravdou je v daních je pouze to, co se poplatníkovi podaří hodnověrně prokázat. A že by berňák uznal fakturu či pouhý výdajový doklad neznámého (neexistujícího) dodavatele podepsaný nečitelným klikyhákem, no to snad ne! Jenže… Naštěstí podnikatelé mohou rozhodnutí správce daně nechat přezkoumat správním soudem. A soudci věc obvykle nevidí pro-fiskálně a formálně, ani poplatníka coby „sprostého podezřelého“, ale posuzují širší paletu okolností, zvažují smysl a účel daňových ustanovení, zkrátka hledají spravedlnost. Takže skutečně někdy postačí prokázat, že výdaj byl vynaložen za účelem podnikání a osoba dodavatele není až tak podstatná.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2019, sp. zn. 2 Afs 435/2017 , www.nssoud.cz

Na druhé straně není možno činit přehnaně přísné závěry z dílčích nekonkrétností fakturace činnosti subdodavatelů. I mezi nezávislými smluvními stranami, které spolu dlouhodobě spolupracují a mezi nimiž je vysoký stupeň důvěry (tak se navenek jeví vztah stěžovatele a pánů Fedaka, Schulze a Pavlíka), je zcela běžné a pochopitelné, že dílčí nejasnosti v účtování odebraných plnění se řeší různými dodatky či paušalizacemi. Pokud není pochyb o tom, že všechny podstatné části sjednaného plnění byly dodavatelem poskytnuty, nelze z dílčích fakturačních nejasností usuzovat, že poskytnutí plnění nebylo prokázáno. Zjistí-li však správce daně nejasnosti ohledně toho, zda byla poskytnuta samotná podstatná část (jádro) plnění, je třeba takovou okolnost důkladně prověřit.

Dodání zboží v řetězci není v dosavadním znění zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), upraveno. Jedná se prakticky o specifický způsob obchodování se zbožím v rámci Evropské unie, při němž je předmětné zboží dodáno od prodávajícího konečnému kupujícímu tak, že zboží je přímo přepraveno od prodávajícího tomuto kupujícímu, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky. Tento způsob obchodování je dosud neoficiálně obvykle označován jako „řetězový obchod“. Při uplatňování DPH u takového obchodování se zbožím vznikají problémy s určením místa plnění jak pro prodávajícího a další prostředníky, kteří dodávají předmětné zboží a s tím spojené posouzení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, a také s uplatněním osvobození od daně při intrakomunitárním oddání zboží.

Po novele zákona o DPH od 1. 4. 2019 fakturujeme v tuzemsku prodávané zboží bez zaokrouhlení na celé Kč na daňovém dokladu. Hodně zboží však prodáváme na dobírku. Na štítek pro přepravní službu (částka, kterou má přepravní služba inkasovat od zákazníka) lze zadat jen částku zaokrouhlenou na celé Kč a tuto částku přepravní služba také vybere. Fakturu na dobírku proto považujeme za hotovostní plnění. Částku na dobírkové faktuře zaokrouhlíme na celé Kč, ze zaokrouhlení neodvádíme DPH a účtujeme do provozních nákladů (nebo výnosů). Je tento postup správný?