Nová daňová limitace osobních aut – dva miliony korun

Daňová praxe

V řádu 194. novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) byl tzv. , jde o zákon č. 349/2023 Sb. měnící některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (dále také jen „“), který daňaře a blízké profese spolehlivě zaměstnává už půl roku a hned tak toho nenechá. Z jeho 107 změn ZDP – více než paragrafů – . Ovšem jak praví klasik „“. Nejde totiž o původní nápad, tohle jsme tu už po tři roky měli…

Kdo se příjmovce věnoval již počátkem století, jistě si vzpomene, že daňovou limitaci osobních aut nám nadělila již pravicová vláda v rámci druhého „utahování opasků“ v krizových letech 2004–2007:

Znalci daní vědí, že s ohledem na pořizovací charakter finančního leasingu (ve smyslu § 21d ZDP) jeho daňová pravidla po dobu ekonomického využívání cizí věci nemívají daleko od regulovaných odpisů vlastního majetku. Takže zájemce o luxusní limuzínu nové daňové limitaci tímto alternativním způsobem pořízení rozhodně neunikne, což platilo už i za éry dřívější regulace vstupní cenou. A jestliže vás napadlo vyhnout se neuznání části výloh za příští firemní Ferrari, Porsche, Rolls-Royce… formou operativního (běžného) nájmu, tak počítejte s tím, že se na vás bude finančně hojit pronajímatel, na kterého totiž přejde černý Petr daňové limitace.

Víte, jak se v 1. a 2. dějství často řešil tento daňový problém? Hezky po česku – švejkováním. Prostě se mezi přední a zadní sedadla namontovala mřížka (známá z policejních eskort), která šla lehce odstranit, čímž se jako kouzlem papírově, s reálnými daňovými důsledky, z vozidla osobního stalo (malé) nákladní kategorie N1, kde žádná limitace neplatila ani nově neplatí. Nevím, zda to bude fungovat i dnes, možná se změnily technické podmínky kategorií vozidel a také již berní úředníci i soudy zkušeněji pracují se zásadou zákazu zneužití práva.

Oprávněně jste po shrnutí vývoje čekali představení žhavé novinky – 4. dějství regulace osobních aut od ledna 2024. Chvíli ale posečkejte. Je užitečné stručně připomenout, jak se s tím popasovali legislativci před 20 lety. Všimněte si, že stačila prakticky jediná věta a že také měli potíž s daňovým vyloučením nadlimitní hodnoty vozidla při jeho prodeji.

Jak to začalo: v roce 2003 zákonodárci usoudili, že dražší osobní auta představují formu reprezentace firmy, která by tak neměla požívat daňových výhod. A tak stanovili, že jejich maximální daňově uznaná vstupní cena bude 900 000 Kč, včetně případného technického zhodnocení. Stalo se tak od 1. 1. 2004 a stačila k tomu jediná zmíněná větička. Obdobná limitace platila i pro nájemné (dnes úplatu) u osobních aut (až na výjimky ad výše) pořízených formou finančního leasingu. Podle speciálního přechodného ustanovení .

Již po roce přišlo 2. dějství: . Proč? Dle Ministerstva financí z druhého čtení: K této změně nebylo žádné přechodné ustanovení a teprve po četných odborných diskusích se prosadil vstřícný výklad, že zvýšení limitu platí i pro osobní automobily zaevidované či najaté od 18. 12. 2003 do 31. 12. 2004.

Za tři roky: krátkou další novelizace daní z příjmů. Proč? Dočteme se v důvodové zprávě návrhu zákona: (tj. po 1. 1. 2008). K této příznivé změně se vázalo přechodné ustanovení zachovávající limitaci pro osobní auta zaevidovaná jako hmotný majetek do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007 a pořízená na finanční leasing uzavřený do 1. 1. 2008. Jak právě zaznělo, třetí dějství, které na 16 let přerušilo limitaci osobní aut, nahradilo prodloužení jejich minimální doby daňového odpisování ze čtyř na pět let, což platí i dnes (patří do odpisové skupiny 2).

Pokud tedy byl od 18. 12. 2003 do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007 pořízen, resp. zaevidován jako hmotný majetek osobní automobil (až na zmíněné výjimky) se „skutečnou“ vstupní cenou přesahující limit 1,5 milionu Kč, nebylo možno příslušný přesah, tedy nadlimitní částku ceny, daňově uplatnit formou odpisů. A nešlo to ani formou zůstatkové ceny, která je obecně bez omezení uznatelná např. při prodeji, protože se počítá jako rozdíl mezi vstupní cenou, tedy již limitovanou, a celkovou výší daňových odpisů.

Takže nadlimitní částka limitovaného vozidla poplatníkovi zůstala „na ocet“, nešlo o daňový výdaj, ačkoli příjem z jeho prodeje představoval zdanitelný příjem. Znalce daňových principů ZDP napadne, že podle nějakého ustanovení se přece příjmy (výnosy) související s nedaňovými výdaji (náklady) nezahrnují do základu daně, a to až do výše neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích. Ano, tohle najdeme v § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a bylo to zde i v době limitace vstupních cen osobních automobilů. Problém ovšem bylo oficiální stanovisko Ministerstva financí, že prodejní cena auta s limitací nijak nesouvisí s daňově neuznatelnou nadlimitní částí jeho „skutečné“ vstupní (pořizovací) ceny. Současně ale ministerstvo doporučovalo poplatníkům v těchto případech požádat o prominutí s tím související daně z příjmů z důvodu nesrovnalostí daňových zákonů.

Toto řešení bylo nepraktické a pro obě strany zbytečně komplikované. Proto v rámci 2. dějství (zákon č. 669/2004 Sb.) přibylo nové ustanovení , podle něhož :

Jenže legislativci zapomněli dořešit duplicitní vliv zůstatkové ceny – z limitované vstupní ceny snížené o odpisy, která je při prodeji účinná dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP. Takže nebylo výslovně zakázáno dvojí uplatnění zůstatkové ceny, pomineme-li obecnou překážku „krácení daňové povinnosti jiným způsobem“ ad § 23 odst. 10 ZDP. A tak přišla další novelizace zákonem č. 56/2006 Sb., který od 8. 3. 2006 do § 24 odst. 2 písm. b) ZDP přidal:

Dovolte ještě poslední inspirativní ohlédnutí za dřívější daňovou regulací osobních aut, tentokrát jde o jejich technické zhodnocení. Limitní hodnota vstupní ceny se týkala nejen „prvotní“ vstupní ceny, kterou vymezuje § 29 odst. 1 ZDP a jde zejména o kupní cenu. Platí rovněž pro její následné změny, které mohou být dvojí povahy: vstupní cena z důvodu dokončení technického zhodnocení daného auta dle § 29 odst. 3 ZDP nebo kdy podle § 29 odst. 7 ZDP dochází ke zvýšení či snížení vstupní ceny z jiného důvodu (např. snížení kupní ceny po reklamaci). Protože se tedy limitace týká nejen „prvotní“ vstupní ceny, ale i jejích následných změn, . Připomeňme si přechodné ustanovení 3. dějství:

I když tedy první dvě dějství skončila s rokem 2007, neznamená to, že jejich reálný dopad dnes nehrozí. Třeba jste zrovna vy, resp. vaše firma pořídili osobní automobil v oněch letech 2004–2007 a stále jej máte v obchodním majetku, samozřejmě už pradávno zcela daňově odepsaný. Nejspíše jeho „prvotní“ vstupní cena byla podlimitní 1,5 milionu Kč, ovšem v dlouhém časovém období (kromě oprav, kde není daňový problém), jste jej technicky zhodnotili (možná i opakovaně), takže jeho „změněná“ vstupní cena limit přesáhla…

„Kvalitu“ legislativců trpce dokresluje fakt, že byly potřeba další dvě novelizace k dořešení opomenutí použitelnosti výše zmíněného § 23 odst. 4 písm. l) a § 24 odst. 2 písm. b) ZDP u limitovaných osobních aut, tj. pořízených před rokem 2008, v případě jejich prodeje po roce 2007 – šlo o zákony č. 2/2009 Sb., č. 216/2009 Sb.

Čas oponou trhl a po 16 letech daňově nelimitovaných osobních aut (kromě přechodných ustanovení dál dopadajících na ta pořízená před rokem 2008) si na tuto restrikci vzpomněli legislativci Ministerstva financí. A v inovované podobě ji zakomponovali do návrhu konsolidačního balíčku, čehož si nejspíše ani nevšimla většina zákonodárců v záplavě 107 úprav ZDP, neřkuli dalších 64 zákonů. Bylo rozumné předpokládat, že opráší praxí let 2004–2007 více méně ověřené řešení, které napíšou do § 29 ZDP a pouze inflačně zvýší limit na 2 000 000 Kč… Kupodivu se tak nestalo. Dnešní, asi chytřejší legislativci – úředníci Ministerstva financí – možná i s pomocí „umělé inteligence“ vymysleli zbrusu nový, daleko složitější způsob daňové limitace osobních aut. Nespokojili se se zřejmě již zastaralým pouhým jediným srozumitelným odstavcem, ale nehezky po úřednicku metodiku sepsali do 26 základních odstavců, k nimž je ovšem nutno připočíst i pár dalších řešících tímto vzniklé potíže… Ach jo. Hodilo by se legislativce proškolit z principu logické úspornosti „Ockhamova břitva“ podle anglického logika Williama z Ockhamu. Nejen u vědeckých teorií nabádal k co nejjednoduššímu, dostačujícímu popisu: „“ (cs.Wikipedia.org). Možná můžeme být rádi, že to nedopadlo hůř a obnovení regulace „limuzín“ si nevyžádalo celý zvláštní zákon.

Proč přišlo 4. dějství daňové limitace osobních aut a byla nutná složitější pravidla? Citujeme pokus o vysvětlení z důvodové zprávy k návrhu Novely ZDP přinášející tři klíčové paragrafy 30e, 30f a 30g. Jde o slabé argumenty, povýtce politické, které by neobstály v odborné diskusi, natožpak všelidové… Opravdu byl spočítán kvalifikovaný rozpočtový odhad přínosu včetně podvýběru DPH z raději nekoupených přeregulovaných aut? Možná to šlo řešit i bez legislativních úprav změnou výkladu nedaňové „reprezentace“, čemuž nahrává nedávná soudní restriktivně nahlížející na rádoby firemní reklamy a školení mající spíš charakter promo-akce:

Podstatné je načasování staronové daňové limitace osobních aut, . Obvykle se dočteme, že jí podléhají auta koupená nebo jejich finanční leasingy sjednané počínaje 1. 1. 2024. Což není přesné, správnou odpověď uvádí přechodné ustanovení novely ZDP (Balíček, část 10, článek XVI, bod 10):

Nedochází tedy k obecně soudy zakázanému zpětnému účinku nové právní úpravy (retroaktivitě), jak by jinak hrozilo při ponechání pouze obecného prvního bodu přechodných ustanovení dtto. Je třeba si ale uvědomit, že tato časově podmíněná výluka se posuzuje pouze u dotyčného poplatníka, neváže se (trvale) k danému autu!

Nových ustanovení upravujících téma je hodně, začneme proto stručným zjednodušeným (intuitivním) navigačním přehledem ZDP ala „co kde najdeme“; tučně jsou zvýrazněna pro běžnou praxi stěžejní ustanovení:

Je zřejmé, že při zakoupení limitovaného auta (není ve spoluvlastnictví ani nejde o finanční leasing) se poplatník vyhne většině nové regulace. Naopak, pokud v rámci „žabo-myších válek“ by to vedení chtělo účtařům „osladit“, má skvělou možnost. Neštěstí tak jako čerti nechodí samo a v zákoně o DPH plátci najdou související limitaci odpočtu DPH osobních aut přes 2 000 000 Kč.

Pro nimrání se v detailech ovšem nesmíme zapomenout na to hlavní, takže začneme tím, čeho se regulace přesně týká. Co jsou ona limitovaná auta? Odpověď je a není napsaná v § 30g odst. 1 ZDP:

V poznámce pod čarou 142 je odkaz na ze dne 30. 5. 2018, a jejich přípojných vozidel, jakož i systémů, konstrukčních částí a samostatných technických celků určených pro tato vozidla a o dozoru nad trhem s nimi, v platném znění.

Poplatníci si aspoň užijí trochu zábavy při hledání. Pokud si najdou zmíněný unijní předpis – v aktuálním „konsolidovaném“ znění, konečně se v čl. 4 odst. 1 písm. a) bodu i) tohoto nařízení dozvědí, po čem pátrali:

Jak jsem naznačil, někteří kverulanti možná budou chtít obejít nepříjemnou regulaci vyčleněním auta, zdánlivě patřícího do prokleté kategorie M1, do jiné, daňově nelimitované skupiny vozidel. Za tímto účelem pak bude nutno s opravdu dobrým expertem na technologie automobilů pečlivě pročíst hlavně Přílohu I tohoto nařízení EU, kde jsou podrobně specifikována jednotlivá kritéria pro příslušné rozřazení vozidel, např. co se rozumí místem sezení, sedadlem, jak se určí počet míst k sezení, kdy už jde o malé nákladní auto N1 apod. Pro tento způsob „daňové optimalizace“ však není podstatná případná podkategorie vozidel, např. terénní.

Když už vyhlédnuté , skýtá ještě malou naději úniku z limitace odpisů či leasingové úplaty § 30g odst. 6 ZDP, který staro-nově :

Snad jste nedoufali, že podkategorie vymezuje český právní předpis, ta doba je v nenávratnu. Je nutno pátrat o úroveň výše, naštěstí ve stejné unijní normě, která nám hezky definovala již kategorii M1. Podrobnosti k oběma podkategoriím se dozvíme v její Příloze I, části A, bodě 5 „“:

Touhle cestou vyhnutí se limitaci se vydají jen recesisté… Praktičtější výjimkou se jeví ad 3. O co jde? Začít bychom mohli v živnostenském zákoně, což by byla ztráta času, rovnou tedy přejděme do prováděcího nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění pozdějších předpis, kde koncesované živnosti řeší příloha č. 3:

Je otázkou, zda „kverulantovi“ může být k užitku obecné návětí A dalo by se spekulovat, zda u koncesionáře je vyjmut jen vůz sloužící pro tuto živnost – používaný (jezdící) pro silniční dopravu, nebo jde o paušální pardon u všech jeho vozidel. Zákon hovoří o využívání k…, což nemusí znamenat používání k… (např. jen k jízdám po úřadech, za klienty, dodavateli). K této násilné optimalizaci jsem skeptický, v daních je určující skutečný stav, výjimku je nutno vykládat spíše rezervovaně, úzce, a navíc její účel je zjevný.

Poslední výjimka ad 4 se týká poskytovatelů aut M1 na finanční leasing. Jejím záměrem dle důvodové zprávy bylo ; není účelné daňově omezovat výdaje u obou aktérů leasingové smlouvy. Navíc těmito uživateli běžně bývají i občané pořizující si auto pro osobní potřebu, kam regulace necílí. Tohle „přehození horkého bramboru“ na jiného poplatníka vypadá scestně… Ovšem za podumání možná stojí nečekaný dovětek. Tyto případy obecně řeší § 21d odst. 4 ZDP tak, že se pak leasing považuje od počátku za (běžný) nájem. Což by znamenalo pro pronajímatele zpětnou povinnost uplatnění daňové limitace u odpisů dle § 30e ZDP a jednorázově o nadlimit zvýšit základ daně. Hrůza pomyslet! Sami tvůrci normy uznali – správně, že by to bylo administrativně náročné, a navíc poskytovatel často nemůže ovlivnit předčasné ukončení leasingu, např. pro neplacení splátek.

Pozor na spravedlivý konec čtyř výjimek. . Složitější bude u takového vozidla vypočítat příslušnou část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu – jako by byla limitace uplatňována již dříve, přičemž se ale částka 2 000 000 Kč sníží o daňově uznané, a tedy již limitované dřívější odpisy…

Podle mne přibude dlouhodobých nájmů luxusních osobních aut od zahraničních spojených osob, které navíc využijí možnosti osvobození nájemného (licenčního poplatku) dle § 19 odst. 1 písm. zj), odst. 5 a 8 ZDP.

Konečně se dostáváme k nejdůležitějšímu, základnímu pravidlu inovované regulace odpisů (volně):

Vzpomínáte na citovanou Důvodovou zprávu návrhu Balíčku ke staronové limitaci osobních aut: “. Nynější – jen pro ni nehezky po úřednicku zavádí 7slovní pojem, , ty budou standardně spočítány metodou rovnoměrnou, zrychlenou, případně mimořádnou. Toto novum je hlavní příčinou nových komplikací a záplavy legislativy snažící se domyslet všechny možné souvislosti.

Smyslem celé úpravy je, , a to bez ohledu na jeho vstupní cenu (zpravidla pořizovací cena, viz § 29 ZDP). Odpisy jsou stále počítány dle běžných pravidel, a tedy nejvýše do vstupní ceny, resp. technickým zhodnocením „zvýšené“, příp. z jiných důvodů „změněné“ vstupní ceny dle § 30 odst. 3 ZDP.

Takže při koupi limuzíny za 10 milionů zůstává tato cifra daňovým oceněním – vstupní cenou – hmotného majetku, který bude daňově odpisován (minimálně, resp. standardně) 5 let, takže v průměru 2 000 000 Kč ročně. Ovšem jako daňový výdaj snižující základ daně z příjmů poplatník bude moci během celého období zahrnout v úhrnu jen 2 000 000 Kč z těchto odpisů. Největší obtíží bude výpočet příslušné poměrné části ročních odpisů…

Před tabulkou je nenápadná zmínka, že kráticí poměr – zákonný limit dělený vstupní cenou (= 2 000 000 Kč / 4 000 000 Kč) – u auta byl nižší než 1. Co by se stalo, kdyby to bylo naopak? Pokud by vstupní (pořizovací) cena osobního auta byla pod limitem, např. jen 1 milion Kč, vyjde kráticí poměr vyšší než 1, konkrétně 2. Takže vypočtený roční odpis např. 110 000 Kč by byl daňově uznán v poměrné výši 220 000 Kč (= 2 × 110 000 Kč). To by bylo terno! Nastal by jistě boom osobních aut, hlavně co nejlevnějších, jejichž podlimitní vstupní cenu by tímto postupem násobně zhodnotili ve výdajích třeba i desetinásobně (při vstupní ceně 200 000 Kč). Naštěstí pro státní rozpočet na to legislativci pamatovali a tuto velmi nechtěnou možnost zakázali v § 30g odst. 5 ZDP:

sloužící i pro osobní potřeby. V těchto případech je nutno v souladu s § 28 odst. 6 ZDP a adekvátně tomuto kombinovanému použití (zpravidla dle poměru ujetých kilometrů) poměrově krátit vypočtené odpisy automobilu coby hmotného majetku. Jedná-li se o limitované osobní auto, mohly by vznikat výkladové nejasnosti střetu dvou zákonem stanovených poměrných částí odpisů.

První s ohledem na nadlimitní vstupní cenu (§ 30e ZDP) a druhá kvůli smíšenému použití (§ 28 odst. 6 ZDP), kam proto bylo doplněno speciální upřesnění, jak si se souběhem poměrů poradit; všimněte si slovosledu:

V jedné větě je „poměrů“ víc než v mnohé telenovele… Účelem doplnění je určení priorit, pořadí výpočtu obou poměrných částí odpisů. Nejdříve se aplikuje poměr kvůli nadlimitní vstupní ceně (§ 30e ZDP) a až pak se takto získaný krácený odpis případně dále sníží s ohledem na rozsah použití vozidla k zajištění zdanitelného příjmu.

Vzpomínáte na úvodní retro ohlédnutí? Tehdejší regulace osobních aut, pořízených od 18. 12. 2003 do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, jednoduše shora limitovala jejich vstupní cenu částkou 1,5 milionu Kč. Což byl logicky návazně maximální úhrn daňově uznatelných odpisů, které přímo snižovaly takto omezenou vstupní cenu na zůstatkovou cenu využitelnou jako daňový výdaj například při prodeji vozidla.

Nynější 4. dějství daňové regulace osobních aut nově nijak nezasahuje do vstupní ceny ani do výpočtu odpisů z tohoto ocenění (rovnoměrných, zrychlených, případně mimořádných). Limitují se – složitě – až daňově uznatelné části vypočtených odpisů, aby v úhrnu nepřesáhly 2 000 000 Kč. Jedním z důsledků nové koncepce proto je, že (zvýšené TZ či jinak změněné) . Na zůstatkovou cenu tedy nemá vliv rozsah poměrného krácení odpisů pro nadlimitní vstupní cenu, obdobně jako je tomu při neuznání části odpisů kvůli využití věci pro podnikání jen zčásti. Vyčteme to z v § 29 odst. 2 ZDP: „ …

Čas pro hmotného majetku (v našem případě „limitovaného auta“) dozrává nejčastěji skrze § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP. Vidíte v tom nějaký potenciál efektivní daňové optimalizace? Moudrému napověz… Daňová uznatelnost odpisů limitovaných aut je regulována, zatímco jejich zůstatkové ceny při prodeji limitovány nejsou. O kolik budou nižší – vypočtené – odpisy, o to bude vyšší uznatelná zůstatková cena. Máte to? Když si poplatník dobrovolně zvolí nižší než maximální částky ročních odpisů nebo odpisování přeruší, anebo nebude vůbec limitované auto odpisovat, pak při jeho prodeji efektivně sníží nebo se vyhne neuznání části vstupní ceny. Ovšem i na to pozorní legislativci pamatovali a pro potírání těchto nekalých praktik napsali do § 38g odst. 3 ZDP další specialitku:

Záměrem úpravy je, a zároveň aby nedošlo k omezení výdajů souvisejících s příjmem z prodeje automobilu, které souvisejí s ještě neodepsanou částí auta. Standardně by se mělo jednat o zůstatkovou cenu, což ale legislativcům zkomplikovala dosti velká benevolence výpočtu daňových odpisů. Proto je speciálně stanoveno, že jde o zůstatkovou cenu vycházející z minimální doby odpisování a bez jejího přerušení. Což omezí účelové obcházení restrikce tím, že se nejdříve uplatní jen velice nízké odpisy (které jsou limitovány) a následně při prodeji auta naopak vysoká zůstatková cena (která limitována není). Pouze když poplatník vůbec odpisování nezahájil, stanoví se fikcí, že zvolil rovnoměrné odpisy bez zvýšení v prvním roce.

Konečné poslední ustanovení nové limitace osobáků, na které se podíváme, řeší – právně diskutabilně, viz závěr úvodního retro okénka – Třeba krádež nemajetným známým pachatelem (nad pojistnou náhradu) není daňově uznána, když se ale podaří vymoci od něj náhradu, nedaní se. Jenže… do této spravedlnosti „hází vidle“ speciální § 38g odst. 4 ZDP:

Důvod? Celé to pracné, složité tažení Ministerstva financí proti „příliš drahým“ osobním autům by bylo zbytečné. Kdyby se těmto „okázale plýtvavým“ poplatníkům umožnilo – daňově spravedlivě – o nadlimitní část vstupní ceny snížit zdanitelný příjem z prodeje limitovaného auta, přišla by valná část předchozí regulace vniveč. Což rozhodně nebylo chtěné, jak bez skrupulí přiznávají tvůrci nových poměrů ve zmíněné důvodové zprávě.

Navažme na výše uvedený příklad s tabulkou, kde firma ABC koupila v roce 2024 limitované osobní auto za 4 000 000 Kč a 5 let poctivě daňově uplatňovala jen odpovídající poměrnou polovinu vypočtených odpisů. Přesto s rokem 2028 spadla zůstatková cena auta na nulu. Pokud jej v roce 2029 prodá za 1 000 000 Kč, nemůže jej spravedlivě dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP vyloučit ze zdanění. Kvůli (sporné) speciální regulaci je to zakázáno ještě speciálnějším § 30g odst. 4 ZDP. Firma tak bude muset zdanit plnou prodejní cenu 1 000 000 Kč.