Nejspíše nikoho nepřekvapí, že v současném globalizovaném světě s propojenou ekonomikou musí intenzivněji spolupracovat i berní správy jednotlivých států. Nedá se předpokládat, že by tento trend změnila zásadním způsobem současná pandemie. Při zkušenostech s hledáním správných, a hlavně zákonných cest v naší zemi při správě daní, např. neustálými novelizacemi daňových zákonů, a to i procesních předpisů, u nichž by setrvalost pravidel byla více než žádoucí, neuškodí zopakovat si základní legislativní zdroje pravidel pro mezinárodní spolupráci správců daní včetně jejich vývoje. Další změny těchto pravidel pak přináší také četná judikatura soudů všech stupňů, včetně samotného Ústavního soudu a Evropského soudního dvora. Není tedy překvapením, že mezinárodní spolupráce v této oblasti je rovněž na velmi trnité cestě obtížně vytyčované právní úpravou, která sama o sobě klade většinou velké množství nejrůznějších otázek. Při hledání odpovědí na tyto otázky by se snad daly využít poznámky, kterými se snažím poskytnout určitou mapu ke snazší orientaci ve vývoji a úpravě mezinárodní spolupráce při správě daní.
Pár poznámek k mezinárodní spolupráci berních správ
JUDr.
Alena
Kohoutková
Spolupráce v rámci mezinárodních smluv
Primárně z hlediska časového vývoje je aktuální mezinárodní spolupráce upravena ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění, které se standardně nazývaly smlouvami o zamezení dvojího zdanění.
Zřejmě ten český název s gramatickou vadou vznikl překladem z anglického názvu
Double Tax Treaty
. Možná, že v této souvislosti je příhodné jen tak na okraj poznamenat, že překlad z angličtiny či jiného úředního jazyka činil velké problémy již v samých počátcích při respektování dalšího zdroje podnětů pro českou legislativu, tj. v procesu transpozice směrnic Evropské unie. Ani sebekvalifikovanější překladatel nezaručuje, že terminologie, kterou zvolí ve svém překladu, odpovídá jednoznačně terminologii použité v tuzemském právním systému, pokud není přímo právním specialistou na překládanou materii. Postupně může dojít ke splynutí textu překladu s výsledkem transpozice do české právní normy. Je to nesmírně obtížné již pro české legislativce, nejen následně pro uživatele zákonů, protože cestou do Sbírky zákonů je stále navrhovaná norma komparována s oficiálním překladem směrnice, a tak i případná snaha zpracovatele zákona o odpovídající vyjádření pravidel směrnice v české právní normě způsobem vhodným pro český právní systém je tímto způsobem znehodnocována. To zajisté nepřispívá kvalitě právního řádu.1)Smlouvy jsou uzavírány buď dvoustranné, nebo multilaterální a při jejich zpracování se vychází nejčastěji z modelu Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“). Pokud se jedná o spolupráci berních správ, je ve vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD zakotvena
v článku 25 – Řešení případů dohodou
a v článku 26 – Výměna informací
. Oba tyto články jsou aplikovány např. ve Smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku
2), která byla vyhlášena spolu s uveřejněním sdělení Ministerstva zahraničních věcí ve Sbírce zákonů č. 100/2003 Sb. V poznámce uvedená znění článků 24 a 25 demonstrují způsob, jakým je spolupráce správců daní při aplikaci správy daní zajišťována podle vůle vyjádřené smluvními stranami. Znění této úpravy se v obdobných smlouvách příliš neliší, i když někdy číslo článku osciluje okolo čísla 26. Rozdílnost textů v různých smlouvách lze demonstrovat např. porovnáním textu čl. 25 odst. 1 uvedeným v poznámce č. 2 s textem čl. 26 odst. 1, ze Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku
3). Tato smlouva byla po ratifikaci publikovaná pod č. 79/2005 Sb. m. s.Dále je třeba upozornit, že citované znění čl. 24 odst. 2 v poznámce č. 2 již obsahuje i změnu provedenou na základě přistoupení České republiky dne 7. 6. 2017 k
Mnohostranné úmluvě o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám
(dále jen „Úmluva“).Většina ustanovení této multilaterální smlouvy byla přijata s výhradou již uzavřených smluv, ale pokud se jedná o zmíněný článek 24, došlo i ke změně smlouvy se Slovenskem. Sdělení Ministerstva financí České republiky4) upřesňuje tento článek v odstavci 2 tak, že
„jakákoliv dosažená dohoda bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států“
.Jen tak pro orientaci a jisté dokreslení rozsahu vlivu smluv o zamezení dvojímu zdanění cituji o počtu aktuálních smluv v okamžiku
ratifikace
z Předkládací zprávy pro Parlament ČR k Úmluvě5):„Z celkového počtu
88 platných smluv
, které pokrývají 89 států a jurisdikcí (smlouva se Srbskem a Černou Horou se vztahuje na oba nově vzniklé státy), Česká republika pokryje následujících 52 smluv
, k nimž budou při ukládání ratifikační listiny depozitáři Úmluvy (Generální tajemník OECD) učiněna následující oznámení podle čl. 29 odst. 3 Úmluvy.“Citovaná
Úmluva
byla přijata v Paříži dne 24. 11. 2016, následně jménem České republiky podepsána, jak je již výše uvedeno, 7. 6. 2017 a v roce 2020 byl nejprve s touto Úmluvou vysloven souhlas Parlamentem České republiky a následně dokončena ratifikace
prezidentem České republiky. Předkládací zpráva objasňuje zřetelně důvody přijetí této mezinárodní úmluvy takto: „Úmluva představuje jeden z hmatatelných výsledků projektu
BEPS (Base erosion and profit shifting),
kdy v roce 2012 představitelé skupiny států G-20 vyzvali OECD, která sehrává v daňové oblasti na globální úrovni velmi významnou úlohu a která přeshraniční daňovou optimalizaci řešila i před tím, k tomu, aby se pokusila najít a navrhnout konkrétní řešení problémů souvisejících s postupným narušováním daňové spravedlnosti, integrity daňových systémů a s deformováním daňové soutěže, jako důsledkem vývoje, který umožnil, především tedy velkým nadnárodním společnostem, do velké míry minimalizovat jejich daňové zatížení, a to prostřednictvím strategií daňového plánování využívajících mezery a nesoulady v nastavených daňových pravidlech v různých státech světa, a to právě k tomu, aby jejich zisky nebyly buď vůbec zdaňovány, nebo k tomu, aby byly přesunuty do zemí či jurisdikcí s relativně nízkým efektivním zdaněním.“Z citovaného odůvodnění Úmluvy lze vyvod