Pokud fyzické osobě s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (dále jen „podnikání“) nevyhovují tzv. paušální výdaje stanovené pevně procentem z příjmů, musí své skutečné výdaje pro účely daně z příjmů náležitě prokázat. K tomu lze využít buď účetnictví, které je ale příliš pracné, nebo tzv. daňovou evidenci (dále jen „DE“) ve smyslu § 7b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Hlavním posláním DE přitom je řádné vyčíslení základu daně z příjmů, resp. dílčího základu daně z příjmů z podnikání za zdaňovací období a návazně také vyměřovacích základů pro účely pojistného na sociální a zdravotní pojištění za rozhodné období. Přitom jak zdaňovacím obdobím, tak i rozhodným obdobím je u fyzických osob vždy kalendářní rok, za který je tak nutno „vše podtrhnout a sečíst“, resp. uzavřít DE a zjistit tak hledaný základ daně z příjmů a pojistný vyměřovací základ. V tomto příspěvku se podíváme, jak je přitom vhodné postupovat, abychom na něco nezapomněli a jak si poradit s častými problémovějšími záležitostmi.
Uzavření daňové evidence za rok 2010
Ing.
Martin
Děrgel
PRÁVNÍ ÚPRAVA ROKU 2010
ZDP je populární velkou četností novel, která je navíc komplikována mnoha přechodnými ustanoveními zavádějícími změny podle potřeby tu zpětně onde s větší či menší časovou prodlevou. Třebaže je dnes již situace díky pokárání zákonodárců ústavními soudci o něco lepší, stále je třeba dávat bedlivý pozor na načasování dílčích legislativních změn. Třebaže se pochopitelně základ daně z příjmů za rok 2010 zjišťuje až v průběhu roku 2011, je pro jeho řádné vyčíslení
určující právní stav účinný k poslednímu dni roku 2010.
Samozřejmě s přihlédnutím ke zmíněným přechodným ustanovením, které mohou pro jednotlivé změnové body novel použitelnost předsunout nebo oddálit vůči datu nabytí účinnosti daného novelizačního zákona. Tato skutečnost je obvykle náplní hned prvního přechodného ustanovení novely, kde se dočteme např.:*
Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2010 a zdaňovací období, které započalo v roce 2010, platí dosavadní právní předpisy,
nestanoví-li tento zákon dále jinak.
Ustanovení ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2011. Co se týče avizovaných přechodných ustanovení, tak u nich je třeba dávat pozor na dvojí formulaci:
*
„se použije“
již za zdaňovací období započaté v roce 2010,*
„lze použít“
již za zdaňovací období započaté v roce 2010.První typ přechodných ustanovení je nutno povinně použít již za právě uzavíraný rok 2010, zatímco u druhého typu má poplatník právo volby, bude-li chtít, tak změnu uplatní již za rok 2010, jinak až od roku 2011.
Než se ponoříme do uzavírání DE za rok 2010, raději nejprve stručně zmapujeme
všechny novely ZDP, které nabyly účinnosti od roku 2010 nebo později.
Zpravidla se takovéto přehledy zpracovávají podle čísel předmětných novelizačních zákonů, což by v daném případě bylo velmi stručné:*
zákon č. 199/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP, a rozpočtová pravidla, a některé další zákony,*
zákon č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP a další související zákony,*
zákon č. 348/2010 Sb.,
kterým se mění zákon o stavebním spoření a ZDP.To by ale nebylo příliš praktické, protože zvláště u daní z příjmů jsou vedle přechodných ustanovení rozhodující data nabytí účinnosti, která této posloupnosti často neodpovídají. A právě
podle nabytí účinnosti
si přehled novel ZDP uspořádáme. Pozor na to, že u některých novel je stanovena vícečetná účinnost, resp. některé novelizační body mají nastavenu odlišnou účinnost, proto se v soupise objeví tyto zákony vícekrát.Nejprve to budou novely, příp. jejich části, které nabyly účinnosti do 31. 12. 2010, proto
je nutno podle nich postupovat již při aktuálním uzavírání DE,
resp. při zjišťování základu daně z příjmů za rok 2010.*
Čtyři novely ZDP schválené před rokem 2010, které nabyly účinnosti od
1. 1. 2010:
-
Zákon č. 267/2006 Sb.,
zákon o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců (původně měl zákon od 1. 1. 2010 zavést osvobození dávky z úrazového pojištění, ovšem zákon č. 261/2007 Sb. tuto chystanou novelu ZDP zrušil a nahradil vlastní úpravou, viz poslední bod). -
Zákon č. 261/2007 Sb.,
o stabilizaci veřejných rozpočtů (snížení sazby DPPO z 20 % na 19 %). -
Zákon č. 306/2008 Sb.,
kterým se mění zákon o důchodovém pojištění ... (přejmenování částečného a plného invalidního důchodu na invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2., resp. 3. stupně). -
Zákon č. 304/2009 Sb.,
kterým se mění zákon o správě daní a poplatků a ZDP (nový paušální výdaj na dopravu). -
Zákon č. 362/2009 Sb.,
kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010 (zejména snížení paušálních výdajů u neživnostenského podnikání). *
Kupodivu pouhá jediná novela ZDP schválená v prvním pololetí roku 2010, účinná ihned od
16. 6. 2010:
-
Zákon č. 199/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP, a rozpočtová pravidla, a některé další zákony (nový režim zdanění státních dluhopisů 15% srážkovou daní, které mohou nabývat výhradně fyzické osoby). *
Jedna novela ZDP schválená již před rokem 2010, která nabyla účinnosti
1. 7. 2010:
-
Zákon č. 227/2009 Sb.,
kterým se mění zákony v souvislosti s přijetím zákona o základních registrech (pouze formální zrušení „občanského průkazu“ coby důkazu zaměstnance o trvalém pobytu). Dále to již budou novely, příp. jejich části, které nabyly účinnosti až po 31. 12. 2010, proto
podle nich ještě nelze postupovat při aktuálním uzavírání DE,
resp. při zjišťování základu daně z příjmů za rok 2010.*
Novely s účinností odloženou na
1. 1. 2011:
-
Zákon č. 438/2003 Sb.,
kterým se mění ZDP, a některé další zákony (podle přístupové smlouvy České republiky do EU čekalo sedm let na nabytí účinnosti ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP o osvobození licenčních poplatků z ČR do jiného státu EU mezi tzv. přímo kapitálově spojenými obchodními společnostmi). -
Zákon č. 280/2004 Sb.,
kterým se mění zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím souvisejících a o doplnění ZDP, a ZDP [drobná změna § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP rozšiřující osvobození licenčních poplatků z České republiky do jiného státu EU také o družstva]. -
Zákon č. 281/2009 Sb.,
kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „daňový řád“ (drobné navazující technické úpravy týkající se srážkové daně, zajištění daně a zálohového zdanění mezd). -
Zákon č. 199/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP, a rozpočtová pravidla, a některé další zákony (viz výše, formální změna nahrazující Ministerstvo financí coby vydavatele daňových tiskopisů nově vzniklým orgánem Generální finanční ředitelství, ale celou tuto změnu vrací zpět další novela č. 346/2010 Sb.).-
Zákon č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP a další související zákony (poměrně rozsáhlá novela přinášející do ZDP 131 změnových bodů s 15 přechodnými ustanoveními, daně z příjmů fyzických osob za rok 2010 se ale týkají jen dvě novinky, které si dále přiblížíme,
zákon ještě drobně novelizuje i zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). -
Zákon č. 348/2010 Sb.,
kterým se mění zákon o stavebním spoření a ZDP (daní z příjmů se týkají čtyři změnové body zavádějící jednorázové zdanění 50% srážkovou daní státního příspěvku za rok 2010 a trvalé zrušení osvobození úroků, státní příspěvky od roku 2011 budou sice nižší ale zase osvobozené). *
Dvě drobné změny schválené v roce 2010 čekající na nabytí účinnosti do
1. 5. 2011:
-
Zákon č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP a další související zákony (dva změnové body této velké novely, viz výše, reagují na novelizaci zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, která prakticky zruší tzv. podnikové spořitelny, proto bude vypuštěn z § 25 odst. 1 písm. x) daňový režim řešící úroky z těchto vkladů u zaměstnavatele, na jehož uvolněné místo se přesune dosavadní text z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp). *
Další dvě změny téhož zákona schválené v roce 2010 si počkají na účinnosti do
1. 1. 2012:
-
Zákon č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP a další související zákony (dojde ke zrušení osvobození přídavku na bydlení vojáků z povolání a osobní sleva na dani na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) snížená pro rok 2011 o „povodňovou daň“ 100 Kč měsíčně se vrátí na úroveň roku 2010, tj. 24 840 Kč). *
Jedna změna schválená již před rokem 2010 si počká na nabytí účinnosti až do
1. 1. 2013:
-
Zákon č. 261/2007 Sb.,
o stabilizaci veřejných rozpočtů (osvobození dávky z úrazového pojištění, což souvisí s opakovaným odkladem účinnosti zákona č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců). DVĚ PŘECHODNÁ USTANOVENÍ PRO ROK 2010
Jak bylo výše avizováno, novela ZDP
zákonem č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění ZDP a další související zákony, sice nabyla účinnosti až 1. 1. 2011, ovšem pro účely daně z příjmů fyzických osob se prostřednictvím dvou přechodných ustanovení promítá ještě zpětně do zdaňovacího období roku 2010.Nejvýznamnější změnou ZDP této novely je zpřísnění daňového režimu tzv. fotovoltaických elektráren, které spolu s dalšími (nedaňovými) restrikcemi spočívá v těchto sedmi opatřeních:
1)
Radikální snížení (na 50 %) garantovaných výkupních cen (zeleného bonusu) za solární elektřinu.
2)
Zavedení speciálního odvodu 26, resp. 28 % do státního rozpočtu z příjmu fotoelektráren.
3)
Zrušení osvobození příjmů od daně, které ovšem dopadá i na ostatní ekologická zařízení.
4)
Podstatné (dvojnásobné) prodloužení doby daňového odpisování technologií fotoelektráren.
5)
Obdobně výrazné prodloužení minimální doby finančního leasingu technologií fotoelektráren.
6)
Zpřísněná podmínka odkupu technologií fotoelektráren po operativním (klasickém) pronájmu.
7)
Zrušení podpory tzv. ostrovních systémů, které nedodávají solární elektřinu do rozvodné sítě.
Komentované přechodné ustanovení se týká pouze tučně zvýrazněného třetího bodu, tedy zrušení osvobození od daně z příjmů (a to jak u osoby fyzických, tak i právnických). Tato změna reaguje na nutnost
eliminovat
v současné době již neodůvodněně velkou podporu solárních elektráren. Bohužel se spolu s oprávněným požadavkem na omezení nezdravého boomu fotoelektráren zrušilo osvobození od daně také u příjmů z provozu ostatních ekologických zařízení,
kde žádné cenové ani fiskální problémy nebyly a podpora by patrně ještě po určitý čas byla namístě.Připomeňme, že dosud bylo možno (nikoli povinné) příjmy z uvedených ekologických zdrojů a zařízení osvobodit od daně z příjmů v roce jejich prvého uvedení do provozu a v bezprostředně následujících pěti letech. Třebaže původně byly návrhy benevolentnější s ponechávaly předmětné osvobození ještě pro roky 2011 a ještě předtím i pro 2012, tak nakonec podle přechodného ustanovení se
osvobození od daně použije naposledy za zdaňovací období, které započalo v roce 2010.
Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2011 již nebude moci nikdo uplatnit zrušené osvobození příjmů z provozu těchto zdrojů a zařízení, i když jej uvedli do provozu před 1. 1. 2011.
Druhé avizované přechodné ustanovení týkající se již roku 2010 je typu -
„lze použít“
- takže jej poplatníci při vyčíslení daně za rok 2010 mohou ale také nemusí využít. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2011 již možnost volby mít nebudou a příslušnou novinku musí zohlednit. To ale nebude problém, protože změna je ku prospěchu poplatníků a také zjednodušuje daňové dokazování.Podle dosavadní úpravy bylo možné
uplatnit jako odpočet dar poskytnutý fyzickým osobám s bydlištěm na území Česka, které jsou poživateli invalidního důchodu.
Do konce roku 2009 nebylo pobírání invalidního důchodu omezeno maximální věkovou hranicí, takže bylo možné poskytnout dar na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, i osobám starším pobírají-li invalidní důchod. Na základě změn zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, ale již od roku 2010 je osobám, které dosáhly věku 65 let namísto důchodu invalidního vyplácen starobní důchod. Tím pádem by nebyla naplněna podmínka pobírání invalidního důchodu podle § 15 odst. 1 ZDP pro možnost uplatnění nezdanitelné částky ve výši daru těmto starším osobám. Toto nechtěné daňové znevýhodnění novela odstraňuje, když doplňuje, že postačí, by-li obdarovaný poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu.
Současně v tomtémž ustanovení § 15 odst. 1 ZDP novela ruší nepraktickou a komplikující
podmínku daňového odpočtu darů poskytovaných do zahraničí.
Doposud se tyto podmínky posuzovaly - ohledně účelu a příjemce daru -- podle právních předpisů příslušného cizího státu, a teprve když odpovídající zahraniční právní úprava nebyla, postupovalo se podle českého ZDP. Nově se standardní podmínky daňového odpočtu z titulu poskytnutých darů v České republice použijí jednoduše i pro dary poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu Evropské unie, Norska nebo Islandu.
Postačí, že příjemce daru a účel daru splňují standardní podmínky stanovené ZDP
pro uplatnění nezdanitelné části. Rozhodující pro posouzení daňového odpočtu tak je naplnění materiálních podmínek českého zákona, tj. zákona státu, který daňovou úlevu poskytuje, nikoliv to, zda stát, kde má příjemce daru své sídlo/bydliště, podporuje určitou skupinu subjektů a určitou společensky prospěšnou aktivitu daňovými nástroji. Také tuto změnu lze použít již za zdaňovací období započaté v roce 2010.
POSTUP UZAVÍRÁNÍ DAŇOVÉ EVIDENCE
Vytvoření DE bylo motivováno snahou o maximální zjednodušení administrativy a formálních nároků kladených na poplatníky. Což se více méně podařilo a v rámci DE se povinně evidují zejména příjmy a výdaje v členění nezbytném pro zjištění základu daně. Nicméně evidovat je nutno i majetek a závazky, pro jejichž obsahové vymezení a ocenění se využívají účetní předpisy, nestanoví-li ZDP jinak. Aby takovéto evidence naplnily obecnou daňovou zásadu hodnověrného prokázání, je zapotřebí prověřit, jestli vykazované stavy odpovídají skutečnosti, což je v řeči účetních předpisů známé pod pojmem inventarizace majetku a závazků.
§ 7b odst. 4 ZDP vyžaduje zjištění skutečného stavu majetku podle očekávání k poslednímu dni zdaňovacího období, tedy aktuálně k 31. 12. 2010, a o případné rozdíly mezi stavem evidovaným a skutečným upravit základ daně uzavíraného zdaňovacího období podle § 24 a 25 ZDP. Z povahy DE nebudou daňové úpravy natolik dramatické jako u účetních jednotek, takže i když poplatník vedoucí DE zjistí například, že k 31. 12. 2010 má na skladě neprodané zboží za 1 mil. Kč, nebude z tohoto titulu navyšovat základ daně za rok 2010. Jestliže ale podle své evidence majetku by měl mít na skladě zboží ještě o 10 000 Kč více, bude muset o tento zjištěný rozdíl (coby škodu, manko na zásobách) zvýšit základ daně. Zřejmě ztracené nebo odcizené zboží totiž prokazatelně nepřispělo ani již nepřispěje k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Pro DE není sice výslovně inventarizace předepsána, ovšem v praxi bude proces zjišťování stavů majetku a závazků DE velmi podobný realizaci účetní inventarizace. Samozřejmě se zde můžeme oprostit od formalit vyžadovaných účetními předpisy, stěžejní je daňové hledisko a hodnověrné prokázání výsledků inventarizačních zjištění. Zjištění a vypořádání skutečného stavu majetku a závazků je sice podstatnou součástí uzavíracích prací DE, zdaleka ale nejde o jedinou činnost. Pro přehlednost si můžeme shrnout schéma
uzavíracích prací
v DE:1) Doevidování daňových případů
zdaňovacího období:a)
Jsou všechny daňové případy roku 2010 zachyceny v evidenci příjmů a výdajů (včetně nepeněžních).
b)
Nebylo zapomenuto na žádnou smlouvu patřící mezi pohledávky a závazky.
c)
Nebylo zapomenuto na žádný ostatní majetek zahrnutý do obchodního majetku.
Významnou bolístkou DE ve vazbě na správné stanovení základu daně často bývají
nepeněžní příjmy a výdaje
vznikající např. u vzájemných zápočtů pohledávek a závazků, směnných obchodů (věc za věc), vlastní investiční činnost, nepeněžité dary apod. Do „peněžního“ deníku v DE přitom lze zapsat jak klasický příjem peněz za poskytnutou službu 1 000 Kč, tak i např. příjem v podobě pytle obilí. Poplatník ocení daný nepeněžní příjem v souladu s § 3 odst. 3 ZDP podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, tedy v aktuální obvyklé (tržní) ceně. Načež v „peněžním“ deníku tak vykáže ihned zdanitelný (nepeněžní) příjem za poskytnutou službu odpovídající hodnotě přijatého obilí, např. 500 Kč. Pokud toto obilí vymění za dva pytle cementu, které využije pro své podnikání, realizuje další nepeněžní operaci (směnu). Bude opět ihned evidovat v „peněžním“ deníku DE jako nepeněžní příjem za obilí (prodej zboží) a současně jako nepeněžní výdaj za pořízení cementu (materiálu).Nejčastěji se v této souvislosti v praxi objevují dotazy k nepeněžním operacím v DE týkající se
vzájemného zápočtu pohledávek,
přičemž mohou nastat tyto tři alternativy zápočtu protisměrných pohledávek:*
stejné daňové hodnoty
*
různé daňové hodnoty
*
nedaňové pohledávky
PŘÍKLAD
Zápočet pohledávek o stejné daňové hodnotě
Nejsnazší je první situace, kdy např. firma A dluží firmě B částku 100 000 Kč za odebrané zboží a současně firma B dluží firmě A stejných 100 000 Kč za nějakou službu. Pokud se jedná o neplátce DPH, kteří vedou DE, není třeba nic dalšího dodávat. Při zápočtu bude firma A evidovat současně nepeněžní daňový výdaj za zboží 100 000 Kč a současně nepeněžní daňový příjem za službu také 100 000 Kč. Obdobně tomu bude u firmy B. Stejné daňové hodnoty (z hlediska daně z příjmů) mohou takto prostě započíst i plátci DPH. Musí se ovšem jednat o případ, kdy obě plnění (dodání zboží a poskytnutí služby) podléhají stejné sazbě daně a je za ně požadována stejná peněžní částka, zde např. 100 000 Kč + 20 % DPH, celkově je tak oběma smluvními stranami navzájem požadováno 120 000 Kč. Pak bude v „peněžních“ denících DE obou firem evidován nepeněžní daňový výdaj 100 000 Kč (u A za zboží, u B za službu) a nepeněžní daňový příjem 100 000 Kč (u A za službu, u B za zboží) a současně nepeněžní nedaňový příjem a výdaj z titulu DPH (20 000 Kč).
PŘÍKLAD
Zápočet pohledávek o rozdílné daňové hodnotě
Složitější situace nastává tehdy, když se jedná o plátce DPH, přičemž protisměrné fakturované částky jsou sice shodné, ale každé plnění podléhá jiné sazbě daně. Například zboží A pro B za 100 000 Kč podléhá sazbě 20 % DPH, celková cena tedy činí 120 000 Kč. A proti tomu celková cena služby B pro A sice také činí 120 000 Kč, ale protože podléhá jen snížené sazbě 10 % DPH, z čehož vychází DPH 10 908 Kč (120 000 Kč x 0,0909) a základem pro DPH (a hodnotou plnění pro účely DE a tedy pro daně z příjmů) je zbývajících 109 092 Kč.
Protože se jedná o plátce DPH, kteří vyrovnávají pohledávku a závazky k DPH se státním rozpočtem za příslušné zdaňovací období, musíme při vzájemném zápočtu těchto pohledávek pro účely daně z příjmů pracovat jen s peněžními částkami sníženými o DPH. Lze si to názorně připodobnit tím, že si představíme, že pohledávka i závazek budou vyrovnány klasicky jejich skutečným proplacením. Pak by měl podnikatel A v daňových výdajích 109 092 Kč za koupenou službu a ve zdanitelných příjmech 100 000 Kč za dodané zboží, v případě B by to bylo přesně naopak. Je evidentní, že pouhá změna způsobu úhrady - z proplacení penězi na zápočet pohledávek - nemůže mít vliv na daň z příjmů. Proto obě firmy ve svých DE (obvykle v „peněžních“ denících) vykáží stejný daňový výsledek jako by došlo ke klasickému peněžitému vyrovnání obou obchodů. Pochopitelně nebude dotčen sloupec sledující stav peněžních prostředků (pokladna a běžný účet), protože jejich stavy se zápočtem nezmění.
PŘÍKLAD
Zápočet daňových a nedaňových pohledávek
Třetí základní situací týkající se vzájemného zápočtu pohledávek jsou případy, kdy je do hry pojat nedaňový zúčtovací vztah, který není zdanitelným příjmem, resp. daňovým výdajem. Například když je půjčka peněz dlužníkem A věřiteli B splácena zápočtem pohledávky, kterou má A vůči B např. z titulu prodeje svých výrobků (zboží nebo služeb). Je zřejmé, že takovýto zápočet nemůže učinit na jedné straně z vrácení části jistiny půjčky daňový výdaj a na straně druhé z prodeje výrobků nedaňovou záležitost. V těchto případech proto podnikatelé musejí být obezřetní a dobře vážit, kam v peněžním deníku nepeněžní operaci konkrétně zachytí. Pokud je např. takto započítáváno 100 000 Kč a podnikatelé nejsou plátci DPH, vykáže A v peněžním deníku DE nepeněžní nedaňový výdaj (vrácení půjčky) 100 000 Kč a současně nepeněžní zdanitelný příjem (prodej výrobků) 100 000 Kč. Podnikatel B pak vykáže za 100 000 Kč nedaňový příjem (vrácení půjčky) a daňový výdaj (pořízení zásob).
2) Přípravné práce:
a)
Formální kontrola náležitostí a průkaznosti dokladů a dalších záznamů, jejich srovnání se skutečností.
b)
Evidence příjmů a výdajů členěna pro potřeby zjištění základu daně.
c)
Obsahové vymezení složek majetku a jeho ocenění je v souladu s požadavky DE (§ 7b odst. 2 a 3 ZDP).
d)
Pokladna nevykazuje záporný stav, souhlasí souhrnné kontrolní propočty za zdaňovací období.
e)
Přepočet cizoměnových případů
daňového roku na Kč buď tzv. jednotným kursem, nebo obdobně jako účetní jednotky (tj. buď aktuálním denním kursem, nebo pevným kursem ČNB), blíže následující text.V DE lze cizoměnové příjmy a výdaje přepočítávat na českou měnu třemi způsoby (§ 38 odst. 1 ZDP):
a)
jednotným kursem,
*
Ministerstvo financí, resp. nově Generální finanční ředitelství je zveřejňuje vždy v lednovém Finančním zpravodaji za uplynulý rok. Pro rok 2010 to byl Pokyn GFŘ-D-1 (Finanční zpravodaj č. 1/2011).
*
Příklady jednotných kursů roku 2010:
25,27 Kč/EUR,
6,31 Kč/PLN, 19,17 Kč/USD a 29,54 Kč/GBP. b)
aktuálním denním kursem
ČNB k datu přijetí peněz, resp. peněžité úhrady (příp. k datu zápočtu či směny),c)
pevným kursem
ČNB platným pro poplatníka po určité zvolené časové období, *
nejjednodušší je stanovit pevné období celý rok 2010, kdy se pracuje jen s kursem ČNB k 1. 1. 2010.
Podstatné je, že se ve všech případech přepočítávají cizoměnové příjmy a výdaje na českou měnu pro účely DE jen jednou - při inkasu/úhradě - takže
nemohou vznikat žádné kursové rozdíly.
PŘÍKLAD
Variantní přepočet cizí měny
Podnikatel vedoucí DE uskutečnil v roce 2010 mj. i následující obchody v cizí měně (euro):
*
10. 6. 2010 příjem zálohy 1 000 EUR na zboží,
*
21. 6. 2010 nákup zboží za 1 000 EUR,
*
25. 6. 2010 příjem doplatku 100 EUR za zboží.
Zkoumejme postupně všechny tři alternativy přepočtu cizí měny na Kč (u neplátce DPH).
A)
Poplatník využívá jednotný kurs.
Po celý rok 2010 vedl vedle sebe jakoby dva peněžní deníky - jeden pro korunové příjmy a výdaje, a druhý pro eurové příjmy a výdaje. Přičemž cizoměnové příjmy a výdaje přepočte až jednotným (průměrným) kursem 25,27 Kč/EUR, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji v lednu 2011. Tento „druhý“ peněžní deník v eurech mohl vypadat např. takto: +-----------------------------------------------------------+----------+------------------------------+-----------+-----------+ | Peněžní deník 2010 č. 2: EUR | Pokladna EUR | Daňový | Daňový | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+ příjem | výdaj | | Poř. | Datum | Doklad | Popis | Příjem | Výdej | Stav | | | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | 1 | 10. 6. | P-xx | Příjem zálohy na zboží | 1 000 | | 1 000 | 1 000 | | | 2 | 21. 6. | V-yy | Nákup zboží | | 1 000 | 0 | | 1 000 | | 3 | 25. 6. | P-zz | Doplatek za zboží | 100 | | 100 | 100 | | | 4 | 31. 12. | - | Celkem | 1 100 | 1 000 | 100 | 1 100 | 1 000 | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+
Teprve v lednu 2011 (po zveřejnění jednotných kursů za rok 2010) mohl poplatník dopočíst daňové příjmy a výdaje cizoměnového peněžního deníku č. 2 pro účely daňové evidence. Například tak, že v nich doplní poslední, páté řádky. Dodejme, že konečné stavy cizích měn ve valutových pokladnách nemusí poplatník přepočítávat na českou měnu, pokladna totiž nepodléhá povinnému zjištění skutečného stavu k 31. 12. 2010.
+-----------------------------------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | Peněžní deník 2010 č. 2: EUR | Pokladna EUR | Daňový | Daňový | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+ příjem | výdaj | | Poř. | Datum | Doklad | Popis | Příjem | Výdej | Stav | | | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | 4 | 31.12.2010 | - | Celkem | 1 100 | 1 000 | 100 | 1 100 | 1 000 | | 5 | Leden 11 | ID-aa | Jednotný kurs 25,27 Kč/EUR | - | - | - | 27 797 Kč | 25 270 Kč | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+
B)
Poplatník využívá aktuální denní kurs ČNB
(www.cnb.cz). Pak vede jen jeden peněžní deník a cizoměnové položky přepočte na českou měnu ihned při inkasu/úhradě kursem daného dne. +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | Peněžní deník 2010 | Pokladny | Denní kurs | Příjem | Výdaj | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+ ČNB | (Kč) | (Kč) | | Poř. | Datum | Doklad | Popis | Kč | EUR | | | | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | X | 10. 6. | P-xx | Příjem zálohy na zboží | | +1 000 | 25,965 | 25 965 | | | Y | 21. 6. | V-yy | Nákup zboží | | –1 000 | 25,765 | | 25 765 | | Z | 25. 6. | P-zz | Doplatek za zboží | | +100 | 25,795 | 2 580 | | | - | 31. 12. | - | Celkem za položky X, Y a Z | - | 100 | - | 28 545 | 25 765 | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+
C)
Poplatník využívá pevný kurs ČNB po celý kalendářní rok 2010.
K 1. 1. 2010 (resp. k 31. 12. 2009, protože 1. 1. 2010 byl státní svátek) vyhlásila ČNB 26,465 Kč/EUR. Podnikatel opět povede jediný peněžní deník a cizoměnové položky přepočte na českou měnu hned při inkasu, resp. úhradě.+------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | Peněžní deník 2010 | Pokladny | Pevný (roční) | Příjem | Výdaj | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+ kurs ČNB | (Kč) | (Kč) | | Poř. | Datum | Doklad | Popis | Kč | EUR | | | | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+ | X | 10. 6. | P-xx | Příjem zálohy na zboží | | +1 000 | 26,465 | 26 465 | | | Y | 21. 6. | V-yy | Nákup zboží | | –1 000 | 26,465 | | 26 465 | | Z | 25. 6. | P-zz | Doplatek za zboží | | +100 | 26,465 | 2 647 | | | - | 31. 12. | - | Celkem za položky X, Y a Z | - | 100 | - | 29 112 | 26 465 | +------+------------+--------+------------------------------+----------+--------------+---------------+-----------+-----------+
Je nasnadě, že daňové výsledky poplatníka v každém z těchto případů - A, B a C - budou jiné.
3) Inventarizace:
1)
Zjištění skutečného stavu k 31. 12. 2010:
*
zásob,
*
hmotného majetku,
*
pohledávek a
*
závazků.
2)
Provedení zápisu o zjištění skutečného stavu.
3)
Úprava příjmů a výdajů, resp. základu daně o zjištěné rozdíly (zejména manka a škody).
Někteří
poplatníci vedoucí daňovou evidenci
mylně považují daňově účinné škody a manka za možnost jejich uplatnění jako přímého daňového výdaje a naopak daňově neuznatelné škody a manka nijak neřeší. Takovýto přístup ale není správný! I v daňové evidenci je třeba mít na paměti základní daňové pravidlo:*
Jako daňově účinný lze každý výdaj uplatnit nejvýše jednou!
*
Nejsou-li splněny podmínky daňové účinnosti, nelze výdaj daňově uplatnit!
Plně daňově účinnými škodami
jsou škody vzniklé živelní pohromou nebo podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Jinak jsou škody a manka daňové účinné jen do výše náhrad.
Za manka a škody v daňovém pojetí se ale nepovažují technologické a technické úbytky, přirozené úbytky, ztratné v maloobchodě ani tzv. nezaviněný úhyn zvířat.PŘÍKLAD
Manka a škody v daňové evidenci
Pan Novák vede daňovou evidenci a obchoduje se zbožím. V září 2010 koupil zásoby zboží za 100 000 Kč, přičemž tyto výdaje uplatnil ihned jako daňově účinné. Není totiž podstatné, kdy je následně prodá, podmínkou ale zůstává, že k jejich prodeji (příp. k jiné daňově
relevantní
skutečnosti) musí dříve či později dojít. Inventarizace v prosinci 2010 odhalila, že část tohoto neprodaného zboží za 2 000 Kč není skladem. Je zřejmé, že původní daňový předpoklad - prodej zboží - u tohoto manka nebude naplněn. Výdaje na koupi tohoto zboží proto obecně nejsou daňově účinné. Jestliže ale půjde o některý z případů daňově účinných škod a mank (např. neznámý pachatel nebo náhrada od pojišťovny), bude možno i tyto výdaje ponechat v daňově účinných. PŘÍKLAD
Vyčíslení manka na zásobách a jeho řešení
Paní Čtivá provozuje malou prodejnu knih a hudebnin. Není plátcem DPH a vede DE. Podle inventury z 31. 12. 2009 měla na skladě zásob zboží za rovný 1 mil. Kč. V roce 2010 postupně pořídila zboží celkem za další 1 mil. Kč. Obchodní přirážku uplatňuje trvale 20 % a podle výkazů tržeb utržila za prodej zboží v roce 2010 v úhrnu 2 mil. Kč. Než před vánočními svátky roku 2010 uzavřela krámek, provedla fyzickou inventuru zásob zboží, přičemž zjistila, že k tomu dni (a prakticky i k 31. 12. 2010, protože do konce roku již žádné pohyby zásob nenastaly) má skladem 332 100 Kč. Tento zjištěný skutečný stav nyní musí porovnat se stavem podle DE.
Evidovaný stav lze v daném případě zjistit dvojím způsobem:
a)
Víme, že počáteční stav skladu 1 mil. Kč se zvýšil nákupy o další 1 mil. Kč, tedy celkem na 2 mil. Kč. Prodáno bylo zboží za 2 mil. Kč, z čehož 20 % připadá na marži a 80 % na hodnotu prodaných zásob. Tedy stačí vyřešit matematickou rovnici: 2 mil. Kč = X + 0,2 X = 1,2 X, odkud lehce dopočítáme hodnotu prodaných zásob X = 2 000 000 : 1,2 = 1 666 667 Kč. To představuje snížení stavu zásob vykázané v DE. Pokud tuto částku odečteme od výše spočteného stavu zásob z minula a nakoupených (2 mil. Kč) obdržíme výsledný evidovaný stav zásob = 333 333 Kč (= 2 000 000 Kč - 1 666 667 Kč).
b)
Nebo naceníme počáteční stav zásob a jeho zvýšení nákupy v úrovni prodejní ceny, tj. (na počátku + nakoupeno) + 20 % (na počátku + nakoupeno) = (1 mil. Kč + 1 mil. Kč) + 20 % (2 mil. Kč) = 2 400 000 Kč. Víme, že bylo prodáno zboží za 2 mil. Kč, takže skladem podle DE mělo zůstat rozdílových 400 000 Kč (= 2,4 mil. - 2 mil. Kč), což je ovšem ocenění v prodejních cenách, které převedeme na pořizovací cenu zásob, která je pro jejich ocenění k 31. 12. určující známým způsobem: 400 000 : 1,2 = 333 333 Kč.
Evidovaný („papírový“) stav zásob zboží k 31. 12. 2010 tedy činí - ať už metodou a) nebo b) anebo podle jiné metody c), například formou průběžně vedené skladové evidence - vyšel poplatnici ve výši 333 333 Kč. Naproti tomu skutečný stav předmětných zásob zboží zjištěný inventurou je jen 332 100 Kč. Skutečnost je tedy nižší než „papírový“ stav, takže paní Čtivá má na prodejně manko 1 233 Kč (= 333 333 - 332 100). O tuto částku představující nepodložené „vyskladnění“ by měla snížit daňově účinné výdaje na pořízení zásob zboží.
4) Daňové korekce spočívající v úpravě rozdílu mezi příjmy a výdaji
Důvodů najdeme bezpočet zejména v ustanoveních § 5 a 23 ZDP, uveďme si několik těch významnějších: alias
základu daně z příjmů.*
Základ daně se zvýší o výdaj uplatněný jako daňově účinný, dojde-li následně k porušení daňových podmínek,
za kterých se mělo jednat o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V praxi jde nejčastěji o porušení daňových podmínek týkajících se finančního leasingu, případně běžného nájmu.PŘÍKLAD
Nesplnění podmínek v případě nájmu s odkupem
Poplatník vedoucí DE uzavřel 1. 3. 2009 smlouvu o nájmu nákladního automobilu na dobu jednoho roku, za nájemné 20 000 Kč měsíčně. Nejednalo se o finanční leasing (se sjednaným převodem vlastnictví k vozidlu po skončení nájmu), ale o klasický tzv. operativní nájemní vztah, kdy po skončení nájmu mělo být vozidlo vráceno zpět pronajímateli (vlastníkovi). Nakonec ale bylo po ukončení ročního nájmu v březnu 2010 dohodnuto, že daný automobil bude nájemci prodán. Z důvodu možných daňových spekulací je tato skutečnost předmětem speciálního zájmu ZDP, kde je v § 24 odst. 5 písm. a) dodatečnou podmínkou daňové účinnosti nájemného, že kupní cena nebude nižší než „fiktivní“ daňová zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou odpisovou metodou.
Což ale v daném případě nebylo splněno, protože tato „fiktivní“ daňová zůstatková cena automobilu k datu prodeje činila ještě 300 000 Kč, zatímco sjednaná kupní cena byla nižší, jen 250 000 Kč. Nebyl tudíž splněn test „minimální kupní ceny“ a celé nájemné za nájem daného automobilu se zpětně stává daňově neúčinným.
Nájemce za tímto účelem nebude podávat dodatečné daňové přiznání za rok 2009 na vyšší daňovou povinnost, ale v souladu s § 5 odst. 6 ZDP o nájemné uplatněné v roce 2009 jako daňový výdaj (při zaplacení) - tedy o 10 měsíců (březen až prosinec) x 20 000 Kč = 200 000 Kč zvýší základ daně z příjmů za rok porušení daňových podmínek, tedy za rok 2010. Samozřejmě, že nájemné zaplacené v roce 2010 do ukončení nájemního vztahu odkupem vozidla (tj. 2 x 20 000 Kč = 40 000 Kč) neuplatní jako daňový výdaj roku 2010 v rámci své DE.
V souladu s § 29 odst. 1 písm. a) ZDP je poplatníkovi (dřívějšímu nájemci) alespoň umožněno při odkoupení předmětu nájmu zahrnout do jeho daňové vstupní ceny vedle sjednané kupní (resp. pořizovací) ceny také veškeré daňově neuznané nájemné uhrazené do ukončení nájmu. Z takto stanovené vstupní ceny 250 000 Kč + 200 000 Kč + 40 000 Kč = 490 000 Kč bude poplatník počítat standardně daňové odpisy po dobu 5 let.
*
Základ daně se zvýší o hodnotu záloh,
které jsou daňově účinným výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy z podnikání podle § 7 vedoucím DE poplatníkovi, který je spojenou osobou (ve smyslu § 23 ZDP) a vede účetnictví,
s výjimkou záloh z titulu nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, nedošlo-li k vyúčtování
celkového závazku v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny. Pokud fyzická osoba vede pro účely daně z příjmů DE, pak zpravidla platí, že daňovým výdajem je již záloha zaplacená odběratelem na daňově
relevantní
dodání zboží a poskytnutí služby. Například když zaplatil v prosinci 2010 dodavateli zálohu na objednaný materiál, který jí bude dodán a vyúčtován až v lednu 2011, uplatní zálohu jako daňový výdaj roku 2010, a v roce 2011 již pouze doplatek ceny.Z důvodu možných daňových spekulací stanoví § 5 odst. 10 písm. b) ZDP výjimku pro případy záloh nevyúčtovaných do konce kalendářního roku,
stojí-li na druhé straně účtující spojená osoba.
Uvedené daňové omezení je samozřejmě jen dočasné. Rozdíl mezi příjmy a výdaji neboli základ daně se totiž naopak zase sníží o hodnotu těchto záloh, a to ve zdaňovacím období vyúčtování celkového závazku.
PŘÍKLAD
Záloha spojené osobě vyúčtována až v dalším roce
Pan Jiří podniká v maloobchodě a pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. 22. 12. 2010 uhradil zálohu na dodání zboží ve výši 100 000 Kč obchodní společnosti Jirka, s. r. o., jejímž je jediným společníkem.
Zboží bylo dodáno až v lednu 2011 za sjednanou cenu 120 000 Kč, takže živnostník doplatil už jen 20 000 Kč. Jaké bude daňové posouzení tohoto obchodního případu z pohledu pan Jiřího?
Částka zálohy zaplacená v prosinci 2010 (100 000 Kč) představuje obecně daňový výdaj (nákup zboží), což by bez dalšího platilo, pokud by dodavatelem nebyla účtující spojená osoba. V tomto případě ale dodavatel (s. r. o.) byl spojenou osobou, takže v souladu s citovaným restriktivním ustanovením musí pan Jiří o tuto zálohu - zaplacenou účtující spojené osobě, která nebyla vyúčtována do konce roku 2010 - zvýšit základ daně za rok 2010. Důvod je ten, že účtující dodavatel (s. r. o.) za rok 2010 ještě nerealizoval zdanitelný výnos z prodeje zboží, jelikož pro něj přijatá záloha (od kohokoli) představuje pouze rozvahovou účetní operaci (MD 221/D 324). Odběratel (pan Jiří) by si jinak mohl zcela legálně podle chuti účelově snižovat daňový základ pouhou úhradou jakkoli vysoké zálohy na objednané zboží/služby, přičemž k jejich realizaci by pro vzájemné „spojení“ nikdy nemuselo dojít. Přitom by nic neriskoval ani nezdaňoval účtující dodavatel, který by pouze vykazoval závazek.
Protože k zúčtování zálohy dodavatelem (s. r. o.) došlo v roce 2011, bude si moci pan Jiří v daňovém přiznání za rok 2011 zase o předmětnou zálohu 100 000 Kč snížit základ daně. Vedle toho bude samozřejmě jeho daňovým výdajem v rámci daňové evidence doplatek 20 000 Kč do celkové sjednané ceny dodaného zboží.
*
Základ daně se zvýší o částku neuhrazeného závazku odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela,
s výjimkou závazků dlužníka, který je v úpadku, a u ostatních poplatníků s výjimkou závazků z titulu úvěrů, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo závazků, které při úhradě nejsou daňově účinným výdajem, nejedná-li se o závazky z titulu pořízení hmotného majetku a nájemného u finančního pronájmu (leasingu).
PŘÍKLAD
Dodanění závazků v DE
Pan Novák vede daňovou evidenci, již v létě roku 2007 koupil kompletně vybavenou počítačovou síť za 400 000 Kč, za kterou ale kvůli přetrvávajícím a dodavatelem neřešeným technickým potížím zaplatil doposud jen 300 000 Kč. Bez ohledu na svůj nesplacený závazek tento hmotný majetek již v roce 2007 zaevidoval do odpisové skupiny 1, jejíž doba daňového odpisování jsou 3 roky. V průběhu těchto tří zdaňovacích období - 2007, 2008 a 2009 - tak pan Novák plně daňově účinně odepsal celou vstupní cenu počítačové sestavy, tj. plných 400 000 Kč uplatnil jako svůj daňový výdaj, třebaže dodavateli reálně uhradil prozatím pouze 300 000 Kč.
V létě roku 2010 uplynulo 36 měsíců od splatnosti tohoto závazku z titulu koupě počítačové sítě, pročež pan Novák musí za tento rok (2010) zvýšit základ daně o neuhrazenou část tohoto závazku, tedy o 100 000 Kč. Není přitom podstatné, že tento závazek vznikl již v roce 2007, kdy toto dodanění závazků v ZDP ještě nebylo.
Pokud by se pan Novák rozhodl věřiteli (prodejci počítačové sítě) uhradit v roce 2011 zčásti dlužný závazek například ve výši 40 000 Kč, mohl by o tuto částku naopak snížit základ daně z příjmů za rok 2011.
PŘÍKLAD
Pozor na
dotace
od úřadu prácePaní Novotná pracovala dříve jako cukrářka, nyní je ale již delší čas marně v evidenci uchazečů o zaměstnání u úřadu práce. Má početné potomstvo a ani jí už není „-cet“, proto o ní potenciální soukromí zaměstnavatelé nemají příliš valný zájem. Po čase naštěstí dala na rady příbuzných a známých, kteří vědí o jejich kulinářských kvalitách, a rozhodla se začít samostatně podnikat ( jako OSVČ) v malé pronajaté cukrárně.
Pro podporu jejího podnikání dostala podporu (dotaci) od úřadu práce, a to hned dvojího typu. Jednak na pořízení drobného movitého vybavení provozovny v úhrnné výši 30 000 Kč a jednak coby náhradu 50 % mezd její jedné zaměstnankyně, které byla rovněž delší čas nezaměstnaná, po dobu prvních 12 měsíců.
V souladu s § 4 odst. 1 písm. h) ZDP jsou u fyzických osob osvobozeny od daně mj. příjmy z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, kam obě zmíněné podpory od úřadu práce patří. Paní Novotná ale nesmí zapomenout výdaje nahrazované těmito osvobozenými příjmy vyloučit z daňových výdajů v rámci své daňové evidence, případně až na daňovém přiznání (v řádku 105, a v tabulce E Přílohy č. 1).