Zákonný postup

Při výkladu a použití zákona sice je zapotřebí vycházet z toho, co v něm zákonodárce uvedl, a nikoli z toho, co snad uvést chtěl a do zákona nevtělil, nicméně v nynějším případě oprava „přeřeknutí“ zákonodárce neznamená nepřípustné nahrazení výslovně projevené vůle zákonodárce obsahově odlišnou právní normou ze strany soudní moci, nýbrž naopak nápravu legislativního pochybení zákonodárce, umožnění realizace jeho skutečné vůle a postup v souladu s požadavkem na bezrozpornost právního řádu. V oblasti unijního práva je přitom nutné vycházet také z toho, že pokud se český zákonodárce rozhodl transponovat určité ustanovení unijního právního předpisu, a jasně a srozumitelně nevyjádřil vůli odlišnou od jeho výslovného znění, pak zamýšlel provést právě to, co taková evropská právní norma předpokládá.

V tomto článku bude pojednáno o problematice posečkání daně a následném vymáhání daňových nedoplatků u daňových dlužníků, kteří ne vždy nutně dodržují podmínky pro posečkání a současně nedbale plní své další daňové povinnosti. Přitom v souvislosti s touto jejich laxností dochází nezřídka ke vzniku daňových nedoplatků nezanedbatelné výše.

Správce daně musí v souvislosti s nařízením daňové exekuce volit takový způsob exekuce, kdy náklady, které ponese daňový dlužník, nebyly ve zjevném nepoměru k výši vymáhaného nedoplatku. Kromě toho by měl správce daně vždy zvolit takový způsob daňové exekuce, který by (je-li to s ohledem na daný stav možné) co nejméně zasahoval do práv daňového dlužníka. Měl by proto vždy porovnat, jaké náklady vznikají při jednotlivých způsobech vymáhání, a následně zvolit takový způsob, který je pro daňového dlužníka nejpříznivější. Výjimkou z této zásady je pak situace, kdy by složitost věci vedla k ohrožení vymožení takového nedoplatku.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021-42

V uvedeném článku jeho autor vychází z toho, že správce daně při vracení odpočtu nemůže přiznat daňovému subjektu jiný úrok, než stanoví § 254a zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“). Dle autora má sice správce daně povinnost ve své praxi zohlednit komunitární právo, ale pouze v případě, kdy je výslovně upraveno směrnicí či nařízením a tuzemská úprava je v rozporu s výslovným zněním směrnice či nařízení. Vychází z toho, že Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) neměl oprávnění vyjít z toho, že v daném případě se bude výše úroků řídit kauzou KORDÁRNA (14 % + repo) a že se tímto postupem dostal do pozice zákonodárce.

Úrok z daňového odpočtu si prošel od svého (legislativního) vzniku v roce 2015 legislativním vývojem. Tento legislativní vývoj byl však zpětně korigován, resp. znegován, vývojem judikatury Nejvyššího správního soudu. Řeč je zde především o sazbě úroku z daňového odpočtu, která se od roku 2015 až 2021 zdvojnásobovala (1 % – 2 % – 4 %). K Nejvyššímu správnímu soudu se dostala na přetřes úroková sazba ve výši 1 %, jež byla v účinnosti ode dne 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017. K této otázce zaujal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47 , negativní stanovisko: „Již na první pohled je bez nutnosti bližšího zkoumání zřejmé, že takto stanovená výše úroku neodpovídá úrokové sazbě, kterou by musela zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí.“ Nejvyšší správní soud uzavřel, že úroková sazba ve výši 1 % se nemá aplikovat. Pro údobí od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 se tedy bude – dle NSS – automaticky aplikovat stále Lex Kordárna, a tedy úrok ve výši 14 procentních bodů. Cílem článku není rozporovat věcný závěr prvního senátu, ale otevřít odbornou debatu na téma aplikace práva Evropské unie nenaplňujícího kritéria přímého účinku ve vztahu ke zjevně eurodiskonformní tuzemské pozitivní právní úpravě. 1)

Formalizované podání představuje při správě daní základní formu komunikace daňových subjektů se správcem daně. Aby bylo takové podání způsobilé k projednání, musí mít dle zákona řadu formálních a obsahových náležitostí. Smyslem této právní úpravy je zejména předejít nejasnostem a sporům stran toho, kdo podání učinil a jaké účinky pro správu daní jím zamýšlel, případně zda správce daně skutečně podání obdržel a mohl se jím zabývat. Mezi podáními pak mají zvláštní místo prostředky ochrany, kterými se může daňový subjekt domáhat přezkoumání zákonnosti rozhodnutí či postupů správce daně. Ty zpravidla musí obsahovat kromě obecných náležitostí podání rovněž náležitosti speciální, které odráží specifika daného prostředku ochrany. V tomto ohledu hrají zásadní roli náležitosti odvolání, na které zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), odkazuje rovněž v případech uplatnění jiných prostředků ochrany. 1)

Nejvyšší správní soud musí na tomto místě poznamenat, že zásadu legitimního očekávání jakožto základní zásadu, jež prostupuje napříč všemi správními řízeními v rámci systému veřejné správy (pro účely daňového řízení je tato zásada vyjádřena v § 8 odst. 2 daňového řádu ), nelze v žádném případě vnímat tak, že postupuje-li určitý správní orgán (zde Finanční úřad v Nymburku) nějakým konkrétním způsobem, je tento postup bez dalšího uplatnitelný rovněž v případě ostatních správních orgánů (tedy i v případě Finančního ředitelství v Praze jakožto odvolacího finančního úřadu). Postulát, že správní orgán je vázán svou předcházející rozhodovací činností ve všech dalších obdobných případech, které nastanou v budoucnu (resp. svým předcházejícím postupem ve stejné věci), platí vždy pro příslušný konkrétní správní orgán. Neznamená to tedy, že by všechny správní orgány (tzn. například všechny finanční úřady) byly na základě postupu některého z nich zavázány jednat unifikovaně.

Odstraňuje-li odvolací orgán vady řízení, jimiž bylo zatíženo řízení v první instanci, disponuje logicky i stejnými procesními oprávněními, jakými disponoval správce daně. I za situace, kdy je povinnost odstranit procesní vadu uložena správci daně, děje se tak stále v rámci odvolacího řízení.

K tomu, aby mohla být daňová kontrola shledána nezákonnou pro svou nepřiměřenost, nestačí, aby stěžovatelka tvrdila, že pro ni daňová kontrola ve svých důsledcích představuje jisté finanční zatížení, ale aby tvrdila a současně prokázala, že toto finanční zatížení dosahuje takové intenzity, že jím byla přímo zkrácena na svých subjektivních právech, a zároveň u něho absentuje zákonný důvod. Této povinnosti však stěžovatelka nedostála. Na okraj lze v tomto kontextu poznamenat, že daňová kontrola by ve svém důsledku neměla vést k ekonomické likvidaci daňového subjektu. To lze připustit jen ve zcela výjimečných případech, pokud správce daně bude schopen popsat a důkazně doložit již během daňové kontroly, že daňový subjekt ve skutečnosti postrádá ekonomickou substanci v tom smyslu, že pravým smyslem a účelem jeho existence je výlučně nebo převážně podvodné jednání. Tak tomu ovšem bude jen v naprosto ojedinělých případech, kdy závěr o podvodném jednání je evidentní a dostatečně podložený (pouhé důvodné podezření či existence nasvědčujících okolností nepostačuje).

Na to nemá žádný vliv ani skutečnost, že žalovaný dle tvrzení stěžovatele takovou výzvu neuplatnil ve vztahu k předchozímu zdaňovacímu období. Nižší důslednost správce daně při zjišťování daňové povinnosti v minulosti (stejně jako např. eventuální předchozí nezákonná správní praxe) jej nemůže omezovat pro futuro v řádném plnění jeho zákonných povinností při správě daní.

V následujícím příspěvku předkládám úvahu nad tím, zda je předvídatelnost práva v našem právním státě pro konzumenta tohoto práva dostatečná, když samy soudy neví a musí se rozhodovat v rozšířeném senátu. Poukazuji také na skutečnost, jak může dopadnout soudní přezkum, pokud soudy nereflektují na důkazy provedené správním orgánem v jejich souhrnu a nevyhodnotí samostatně a nezávisle správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem. Je logické, že soud nemá při své činnosti nahrazovat činnost správního orgánu, ale může uložit správnímu orgánu revizi, či doplnění samotného řízení.

Následující článek je zaměřen na problematiku správného formátu a struktury podání při správě daní. Jeho cílem není dojít k jedinému správnému názoru, spíše poukázat na judikaturní vývoj a otevřené otázky s ním spojené. Můj osobní názor na celou problematiku je takový, že celá níže uvedená „kausa“ elektronických podání je jen neblahým důsledkem výše uvedené judikatury Ústavního soudu, když právě zpochybnění či narušení způsobu sběru dat je velmi účinným nástrojem, jak dva neoblíbené kontrolní instituty na určitou dobu eliminovat. Výsledkem však je, že oba dva v právním řádu fungují nerušeně dál, bohužel ale byly otevřeny a otevřeny zůstaly otázky jiné.1)

Dne 28. března 2019 byl Veřejnou ochránkyní práv a Komorou daňových poradců ČR uspořádán seminář zabývající se problematikou náhrady škody způsobené při výkonu daňové správy. Semináře se zúčastnili také soudci nejvyšších soudů, advokáti, zástupci Ministerstva spravedlnosti, Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, čj. 2 Afs 249/2017-66

Když Ústavní soud na jaře letošního roku rozhodl ve věci Kovové profily1) o tom, že správce daně porušil ústavně zaručená základní práva stěžovatele tím, že mu v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou zadržoval i část nadměrného odpočtu, o jehož existenci nebylo sporu, vzedmula se vlna emocí, jejichž zabarvení vycházelo zejména z profesní příslušnosti komentátora daného nálezu. Zejména představitelé Finanční správy se mnohdy netajili svou skepsí – skepsí nad údajnou argumentační nekvalitou nálezu i skepsí nad tím, zda a jak bude možno závěry Ústavního soudu přenést do praxe. Zaznívaly odsudky označující nález za izolované rozhodnutí Ústavního soudu, více či méně skrytě vybízející Finanční správu k revoltě v očekávání, že nosné důvody nálezu nebudou v praxi uplatňovány. V pojednání, které čtenáři nabízím, se pokusím s časovým odstupem, v němž emoce mohly opadnout a který mohl být využit k racionální reflexi závěrů Ústavního soudu, provést analýzu nosných důvodů nálezu Ústavního soudu a jeho možných dopadů do správní praxe v rovině de lege lata. Vědomě tedy ponechávám stranou pozornosti pokus řešit situaci legislativně zavedením institutu zálohy na nadměrný odpočet. Místo toho se budu zabývat obecnějšími otázkami významu a důsledků autoritativní ústavněprávní argumentace Ústavního soudu, která je ve smyslu čl. 89 Ústavy závazná pro správní praxi. Některé diskuse, kterých jsem se účastnil,2) mě totiž vedou k přesvědčení, že stále ještě nemáme jasno v tom, jaká je role jednotlivých aktérů v procesu aplikace práva.

Smyslem toho článku je upozornit na rozdíly při zdánlivě shodné právní úpravě vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků a podle daňového řádu a na důsledky, jaké tyto rozdíly mají v aplikaci judikatury ve věci vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

Rozsudkem svého rozšířeného senátu ze dne 10. 7. 2018, čj. 4 As 149/2017-121 (dále jen „rozsudek rozšířeného senátu”), vymezil Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) nově zásadním způsobem vztah insolvenčního řízení a soudního řízení správního. Cílem tohoto článku je poukázat na vybrané výkladové problémy postavení dlužníka a insolvenčního správce v daňovém řízení a soudním řízení správním, které se objevují především v souvislosti s rozhodovací činností Nejvyššího správního soudu, jež obsahově navazuje právě na rozsudek rozšířeného senátu. Zvláštní pozornost bude v tomto ohledu věnována zejména konkursu jako jednomu ze způsobů řešení úpadku, mezi jehož účinky patří zejména přechod práv a povinností1) z dlužníka na insolvenčního správce.2)

Ve druhé části příspěvku se autoři zaměřují na další dva okruhy, u kterých nalézají nevyjasněné otázky. Jedná se o procesní aspekty uplatňování úroku a navýsost aktuální problematiku vzniku úroku v situaci, kterou způsobí primárně daňový subjekt svým vlastním jednáním, tj. podáním daňového tvrzení s chybnými údaji, jež správce daně akceptuje. 1)

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, č. j. 1 Afs 79/2018-29