V následujícím příspěvku vám přinášíme dokončení systematického probírání další várky tzv. Koordinačních výborů (dále také jen „KooV“) z minulého vydání časopisu (Účetnictví v praxi č. 10/2016, s. 35). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
6. NĚKTERÉ PROBLÉMOVÉ OTÁZKY OZNÁMENÍ OSVOBOZENÝCH PŘÍJMŮ DLE ZDP
KooV č. 475, ze dne 13. 04. 2016
Předkladatelé: Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Tomáš Hajdušek, Ing. Jiří Nekovář, Ing. Lucie Rytířová, LL.M.,
daňoví poradci č. 1757, 1381, 2 a 4038Řešený problém:
Poprvé za rok 2015 musely fyzické osoby správci daně novým tiskopisem oznámit příjmy osvobozené od daně přesahující limit 5 mil. Kč. Tato nová povinnost přináší v praxi některé problematické výkladové otázky.
Právní úprava:
-
§ 38v odst. 1 ZDP: „
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží
“příjem,
který je od daně z příjmů fyzických osob
osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč,
je povinen
oznámit správci daně
tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.-
§ 38w odst. 1 ZDP: „
Poplatníkovi vzniká povinnost
“uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu,
pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, ve výši ...Argumentace předkladatelů (silně zkráceno):
Od 1. 1. 2015 přibyla nová povinnost oznamovat osvobozené příjmy u fyzických osob, která platí pro příjmy přijaté od zmíněného data. Nejpozději mohou fyzické osoby o
známit osvobozené příjmy do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržely.
Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají, případně jej podávají v prodloužené lhůtě. Toto oznámení představuje samostatné podání, nejde o součást ani o přílohu daňového přiznání k DPFO. KooV má 9 stran a věnuje se desítkám dílčích problémů, z nichž vybereme 6, které zajímají širší veřejnost.Závěry předkladatelů (silně zkráceno):
1.
Limit 5 mil. Kč se posuzuje po jednotlivých příjmech,
které se v průběhu zdaňovacího období nesčítají.2.
Pokud jde při jednom prodeji o několik příjmů, posuzuje se limit 5 mil. ve vztahu k jednotlivému příjmu.
To platí i při rozdělení příjmu z jednoho titulu do splátek, které se pro účely daného limitu nesčítají.
3.
Oznámení se týká i osvobozených příjmů (splátek) plynoucích po 1. 1. 2015 z prodeje uskutečněného dříve.
4.
Osvobozené příjmy z titulu dědictví se oznamují ke dni pravomocného skončení dědického řízení.
5.
V případě dědictví je limit 5 mil. Kč posuzován z hlediska jednotlivých samostatných nabytých věcí.
6.
Pro účely oznámení lze výši osvobozeného příjmu odborně odhadnout (netřeba znalecký posudek).
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno):
Pokud je osvobozený příjem hrazen ve splátkách a nejde o jeho účelové rozdělení, bude se z hlediska limitu pro oznámení osvobozeného příjmu vyššího než 5 milionů Kč posuzovat konkrétní skutkový stav, resp. co a kdy je příjmem. Pokud je příjmem splátka posuzuje se pro účely oznámení vždy výše každé jednotlivé splátky (resp. jednotlivý příjem). Pokud však dojde k obdržení několika splátek (např. z titulu jednoho prodeje) v průběhu jednoho dne, mohlo by toto nasvědčovat účelovosti daného jednání.
Souhlas se závěry 1, 3, 4 a 6.
Ad 2. Souhlas v případě splátek. Nesouhlas, když je naráz jednomu subjektu prodáno více věcí (např. 3 obrazy) s jednou úhradou, V takovém případě se jedná o 1 posuzovaný příjem a nikoliv o 3 příjmy.
Ad 5. Nesouhlas se závěrem. Jedná se o jedno právní jednání, proto je určující celková hodnota zděděného majetku, nikoliv jeho jednotlivých složek. Do limitu pro oznamovací povinnost se zahrnuje příjem z dědictví nesnížený o dluhy, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění (tj. příjmy po zohlednění dluhů) dědice.
7. UPLATNĚNÍ DPH U SMLUVNÍCH ZÁRUK ZA ZBOŽÍ
KooV č. 476, ze dne 15. 06. 2016
Předkladatel: Ing. Stanislav Kryl,
daňový poradce č. 3353Řešený problém:
Cílem je vyjasnění správného uplatnění DPH v případech, kdy
výrobce určitého zboží poskytuje finálním uživatelům v rámci celosvětové politiky plošnou smluvní záruku na svoje výrobky.
Právní úprava:
-
§ 42 odst. 1 ZDPH: „
Plátce opraví základ daně a výši daně: a) při zrušení nebo vrácení celého (části) zdanitelného plnění, b) při snížení/zvýšení základu daně ... po dni uskutečnění zdanitelného plnění, ...“.
-
§ 42 odst. 3 ZDPH: „
Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, ...“.
-
§ 74 odst. 1 ZDPH: „
Je-li provedena oprava základu daně..., která má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění povinen provést opravu odpočtu daně. ...
“Argumentace předkladatele:
Výrobci v rámci podpory prodeje své značky často nabízejí nadstandardní smluvní záruku svých výrobků. Jedná se například o prodlouženou či doživotní záruku pro všechny finální zákazníky bez ohledu na způsob, jakým výrobek pořídili. Tento typ záruky vychází z myšlenky, že dnešní zákazník využívá k nákupu různé distribuční kanály (tuzemské a zahraniční e-shopy a kamenné obchody) a kvalitu výrobku spojuje s konkrétní značkou a výrobcem, nikoliv s prodejcem/distributorem, od kterého zboží pořídil. Proto
výrobci přebírají odpovědnost za místní prodejce/distributory a nabízejí zákazníkům přímý záruční vztah,
který je ke koupi výrobků přesvědčí. Výrobce dokáže svůj výrobek spolehlivě identifikovat a není pro něj
relevantní
, jak se k zákazníkovi dostal, tudíž nepožaduje předložení dokladu o prodeji. Záruka bývá delší, než zákonné dva roky, i celoživotní.Každý trh má obvykle na starosti jeden (národní) distributor, který bývá v dané zemi usazen nebo registrován k DPH a dodává zboží dané značky prodejcům, kteří prodávají zboží finálním zákazníkům. Autor KooV dále obsáhle a podrobně rozebírá konkrétní situace a pozice z hlediska DPH jednotlivých aktérů obchodního řetězce.
Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že
platbu lze považovat za úplatu za zdanitelné plnění, pokud mezi úplatou a plněním existuje přímá a bezprostřední vazba.
Tato přímá a bezprostřední vazba
musí být nejen u původní platby, ale i u následných oprav.
Pokud taková vazba není jednoznačně stanovena, nejde o změnu základu daně původního plnění a dodavatel nemá právo ani povinnost snížit odvedenou daň na výstupu.Závěry předkladatele:
1.
2.
3.
4.
Uživatel nemá povinnost postupovat podle § 74 ZDPH a snížit odpočet daně u původního plnění.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas s výše uvedenými závěry, pokud skutečně předmětem transakce mezi uživatelem a prodejcem není vadné plnění, které je předmětem tzv. zákonného ručení.
8. DODÁNÍ ZBOŽÍ S PŘEPRAVOU S ČASOVOU PRODLEVOU MEZI OKAMŽIKY ZAHÁJENÍ A UKONČENÍ PŘEPRAVY
KooV č. 477, ze dne 15. 06. 2016
Předkladatel: Mgr. Milan Tomíček,
daňový poradce č. 1026Řešený problém:
Cílem příspěvku je vyjasnit některé případy
dodání zboží do jiných států s časovou prodlevou
mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy
z důvodu dočasného pozastavení přepravy na území jiného členského státu.
Právní úprava:
-
§ 22 odst. 3 ZDPH: „
Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno ..., je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.“
-
§ 24a odst. 1 a 4 ZDPH: „
Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko vzniká ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve plátci povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění,... obdobně dodání zboží s instalací nebo montáží ... s místem plnění mimo tuzemsko.“
Argumentace předkladatele:
Autor KooV v úvodu vymezuje modelovou situaci plátce dodávajícího zboží z tuzemska do zahraničí:
-
Výrobky jsou odesílány z ČR ve finálním stavu,
který odpovídá sjednaným podmínkám a požadavkům zákazníka, tj. v průběhu cesty (uskladnění) na nich nebudou prováděny žádné další dokončovací práce.-
Každý konkrétní výrobek je již v okamžiku jeho výroby/odeslání určen pro konkrétního zákazníka.
-
Pozastavení přepravy
a uskladnění výrobků na území jiného státu EU je
vynuceno logistickými důvody.
-
Může se jednat např. o situaci, kdy mají být rozměrné výrobky nejdříve přepraveny lodní dopravou do SRN a odtud jsou dále dodávány zákazníkům v dalších státech EU, přičemž
se vyčkává na splavnost Labe.
-
Výrobky jsou během přepravy
uskladněny na území jiného státu EU,
a za skladování hradí plátce.-
Výrobky jsou po celou dobu skladování na území jiného členského státu ve vlastnictví plátce daně.
-
Výrobky jsou do jiného členského státu přepraveny v celním režimu volný oběh.
Výrobky jsou navrženy do režimu vývoz plátcem až v okamžiku jejich odeslání z místa skladování na území jiného státu EU.
Přestože dojde v průběhu přepravy zboží k jejímu dočasnému pozastavení, je nutno dodání
těchto výrobků za výše uvedených podmínek pro účely DPH
považovat za jediné dodání zboží s přepravou,
která započala na území České republiky,
resp. za jediné dodání zboží s montáží,
jestliže plátce zajišťuje montáž.Závěr předkladatele:
Za podmínek popsaných v úvodu
plátce vykáže jednotlivá dodání zboží v českém přiznání k DPH
takto:-
výrobky dodávané bez montáže do jiného státu EU,
než kde došlo k pozastavení přepravy, zákazníkovi registrovanému v jiném členském státě vykáže
na řádku 20 v okamžiku určeném dle § 22 ZDPH,
-
výrobky dodávané bez montáže do státu mimo EU vykáže na řádku 22 v okamžiku podle § 66 ZDPH,
-
výrobky dodávané s montáží do členského státu nebo státu mimo EU vykáže na řádku 26 v okamžiku určeném v souladu s § 24a odst. 4 ZDPH
(tj. obvykle okamžik dodání nebo dřívější přijetí úplaty).Stanovisko GFŘ:
Souhlas s uvedeným závěrem, pokud jsou naplněny všechny předpoklady uvedené v úvodu příspěvku.
9. ODPISOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ PROVEDENÉHO NÁJEMCEM PŘI FÚZI NÁJEMCE A PRONAJÍMATELE
KooV č. 479, ze dne 15. 06. 2016
Předkladatelé: Ing. Petr Toman, Alena Švecová, Mgr. Jana Fuksová,
daňoví poradci č. 3466, 3465 a 5029Řešený problém:
Příspěvek řeší případ, kdy nájemce provede technické zhodnocení („TZ“) na pronajatém majetku, které daňově odepisuje, a následně je nájemní vztah ukončen z důvodu fúze, kdy pronajímatel je nástupnickou společností.
Právní úprava:
-
§ 28 odst. 3 ZDP: „
TZ pronajatého hmotného majetku ..., hrazené nájemcem ..., může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce ..., pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena ...
“-
§ 29 odst. 3 ZDP: „
TZ zvyšuje vstupní cenu a ... zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání ...
“-
§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP: „
Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, ..., a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování ... právní nástupce a nástupnická obchodní korporace“.
Argumentace předkladatelů:
Možnost samostatně odepisovat TZ nájemcem je v obecné rovině, jako výjimka, podmíněna existencí nájemního vztahu a uděleného souhlasu k odepisování.
Nájemní vztah ovšem v důsledku fúze zanikne splynutím podle § 1993 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. V praxi mohou nastat dvě základní situace:A. Fúze, kdy nástupnickou obchodní korporací je pronajímatel.
Právní úprava § 23c odst. 7 a § 30 odst. 10 odst. a) ZDP vyžaduje, aby nástupce pokračoval v daňovém odpisování prováděném zaniklým subjektem, tj. nájemcem. Nabízí se tedy uzavřít, že předmětná ustanovení adresující režim přeměn by v dané situaci měla být uplatněna přednostně jako „lex specialis“. Z čehož lze dovodit, že ZDP vyžaduje, aby i po fúzi byla zhodnocená věc a její TZ nadále evidovány jako dva oddělené majetky mající svůj vlastní daňový režim odpisování.B. Fúze, kdy nástupnickou obchodní korporací je nájemce.
Je nesporné, že nástupce bude nucen pokračovat v odpisování převzatých věcí. Obdobná povinnost navázat na historii odpisů u majetku evidovaného před fúzí u nástupce (v pozici nájemce) však v ZDP chybí. Podle autorů KooV jsou dva možné způsoby řešení: 1)
evidovat obě majetkové položky pro daňové účely jako jeden majetek
(TZ spolu se zhodnocenou věcí) a tento odepisovat ze změněné vstupní ceny, 2)
zachovat oddělený daňový režim odpisování TZ a zhodnocené věci.
Dalším problémem je vliv § 23 odst. 6 ZDP, které obecně vyžaduje na straně pronajímatele ocenit a
zdanit nepeněžní příjem z titulu nákladů vynaložených nájemcem na TZ najatého majetku při ukončení nájmu.
Přičemž při fúzi pronajímatele a nájemce dochází k zániku vzájemných závazků splynutím obou stran v jedinou osobu – nástupnickou společnost. Ovšem
základním daňovým principem fúzí a přeměn je jejich neutralita.
Závěry předkladatelů:
1.
Po fúzi
nájemce, který odepisoval TZ na pronajatém majetku, a
pronajímatel
e (nástupnická společnost),
eviduje nástupce dva majetky
– zhodnocenou věc a TZ,
a pokračuje v jejich odděleném odepisování.
2.
Po fúzi
pronajímatele a
nájemce
(nástupnická společnost), který odepisoval TZ na pronajatém majetku,
eviduje nástupce dva majetky
– zhodnocenou věc a TZ,
a pokračuje v jejich odděleném odepisování.
3.
Při fúzi
pronajímatele a nájemce (nástupnická společnost), který odepisoval TZ na pronajatém majetku, se
o zůstatkovou cenu TZ změní vstupní cena majetku, který bude odepisován ze změněné vstupní ceny.
4.
Zánik nájemního vztahu splynutím nájemce a pronajímatele
na základě fúze není ukončením nájmu dle § 23 odst. 6 ZDP, tj. hodnota
TZ nepředstavuje pro pronajímatele ani nástupnickou společnost příjem.
Stanovisko GFŘ:
Podstatou daňového režimu TZ je, že zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu hmotného majetku (§ 29 odst. 3 ZDP). Pokud zákonodárce stanovil výjimky z tohoto pravidla, jsou tyto v ZDP výslovně uvedeny jako speciální režim (např. TZ na nemovité kulturní památce). Pokud tedy ZDP speciálně nestanoví, že při fúzi je hmotný majetek a nově nabyté TZ odpisováno odděleně, pak tento daňový režim nelze použít.
-
Ad 1 a 2. Nesouhlas. Z důvodu zachování obecných zásad při fúzích platí pro uplatnění daňových odpisů speciální režim § 23c odst. 7 (pokračování v odpisování) spolu s § 30 odst. 10 písm. a) ZDP (zachování vstupní ceny a způsobu odpisování). Nástupnická společnost proto bude pokračovat v odpisování „jednoho“ hmotného majetku, a to ze zvýšené vstupní ceny a při zachování způsobu jeho odpisování.
-
Ad 3. Souhlas s věcným závěrem, nesouhlas s formulací. Daňový režim TZ při fúzi pronajímatele a nájemce, který odpisoval TZ a je nástupnickou společností, ZDP speciálně neřeší. Nástupnická společnost (bývalý nájemce) k zůstatkové ceně TZ zahrne zůstatkovou cenu majetku (původního vlastníka) a pokračuje v odpisování ze změněné vstupní ceny hmotného majetku podle § 29 odst. 7 ZDP.
-
Ad 4. Částečný nesouhlas. Při fúzi vzniká „jeden“ hmotný majetek, jeden daňový subjekt, potažmo vlastník (hmotného majetku a TZ). Tento vlastník může s majetkem disponovat a ekonomicky by použití § 23 odst. 6 ZDP postrádalo smysl. Fúzí pronajímatele a nájemce končí nájemní vztah, přičemž se ustanovení § 23 odst. 6 ZDP nepoužije, tzn. vlastníkovi hmotného majetku nevzniká nepeněžní příjem.
10. NÁSLEDNÁ ZMĚNA ÚČETNÍHO OBDOBÍ
KooV č. 481, ze dne 15. 06. 2016
Předkladatelé: Mgr. Ing. Václav Pačesný, Ing. Zdeněk Urban,
daňoví poradci č. 2987 a 320Řešený problém:
Nejasnosti ohledně zákonného omezení na jednu změnu účetního období v rámci běžného účetního období.
Právní úprava:
-
§ 3 odst. 2 ZÚ: „
Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, ... Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených 12 měsíců.
“-
§ 3 odst. 5 ZÚ: „
... Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny ... správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.
“Argumentace předkladatelů:
Autoři KooV pro názornost řeší modelový příklad.
Účetní jednotka
účtovala v účetním období, kterým byl kalendářní rok. K rozvahovému dni 31. 12. 2014 sestavila řádnou účetní závěrku. V následujícím účetním období
oznámila 31. 3. 2015 správci daně, že přechází na hospodářský rok začínající 1. 7. 2015.
Přitom rozhodla, že přechodné období bude 6 měsíců, tedy dalším rozvahovým dnem je 30. 6. 2015.
Od kdy se může vrátit na účetní období kalendářního roku
– již k rozvahovému dni 31. 12. 2015, nebo až k 31. 12. 2016?Předkladatelé KooV uvádějí, že podle jejich názoru ve výše uvedeném příkladu
může účetní jednotka provést zpětnou (druhou) změnu účetního období již k dřívějšímu rozvahovému dni 31. 12. 2015.
Od 1. 7. 2015 totiž účetní jednotka již účtuje v novém účetním období, kterým je hospodářský rok.
Pokud by se nyní rozhodla opět změnit účetní období na kalendářní rok, může tak učinit. Např. oznámí správci daně do 30. 9. 2015, že přechází na účtování v kalendářním roce od 1. 1. 2016, a rozvahovým dnem bude 31. 12. 2015.Dle § 3 odst. 5 ZÚ
lze provést změnu účetního období v běžném účetním období pouze jednou.
V příkladu dochází k první změně účetního období v běžném účetním období, kterým je kalendářní rok (2015) a
ke druhé až v následujícím běžném účetním období, kterým je hospodářský rok (započal 1. 7. 2015).
Takže příklad je v souladu se ZÚ. Zákonné omezení na možnost provést změnu účetního období pouze jednou znamená, že pokud účetní jednotka oznámí změnu účetního období, nemůže tuto změnu dodatečně změnit, ani odvolat.Závěr předkladatelů:
Po oznámení změny účetního období jej nemůže účetní jednotka znovu měnit až do rozvahového dne, který si touto změnou určila. Účetní jednotka, která změnila účetní období, může účetní období znovu změnit až po rozvahovém dni, který vyplynul z poslední změny účetního období. Účetní jednotka tak může účetní období znovu změnit, jakmile začne nové účetní období.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele (k tomu také příspěvek KooV č. 372/06.06.12 Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika).