Po čase opět pokračujeme v systematickém probírání všech tzv. Koordinačních výborů (dále jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou České republiky (ČR) lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na webových stránkách http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .
Průvodce Koordinačními výbory (8. část)
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nejinak tomu bude i v dnešním zastavení. Připomeňme, že z minule představené várky nedávných KooV (viz Účetnictví v praxi č. 10/2016 na s. 35 a č. 11/2016 na s. 31) měly pro běžnou firemní praxi zřejmě největší význam tyto tři příspěvky: Daňové důsledky bezplatného výkonu funkce nebo jiné činnosti, Příjmy ze zdrojů na území ČR – souběh příjmů a jejich zdanění, Dodání zboží s přepravou s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy.
V dnešním osmém pokračování se podíváme na zbývajících devět ukončených KooV roku 2016:
1.
Přeměny a daňová neutralita – rozdíl v přístupu u aktiv a pasiv mezi účetnictvím a znaleckým posudkem
2.
Zrušení registrace plátce v souvislosti se zavedením režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku neusazenou osobou
3.
Daňový portál a podání se zahraničním certifikátem elektronického podpisu
4.
Aplikace § 9 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
5.
Oprava základu daně z přidané hodnoty v případě reorganizace dlužníka
6.
Aplikace DPH u zboží propuštěného do celního režimu aktivního zušlechťovacího styku
7.
Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u zaměstnance vyslaného do ČR v režimu mezinárodního pronájmu pracovní síly
8.
Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně
9.
Vklad – rozdíl v přístupu u aktiv a pasiv mezi účetnictvím a znaleckým posudkem
1. Přeměny a daňová neutralita – rozdíl v přístupu u aktiv a pasiv mezi účetnictvím a znaleckým posudkem
KooV č. 482, ze dne 15. 6. 2016
Předkladatelé:
Ing. Zdeněk Urban, Mgr. Ing. Václav Pačesný, Ing. Jiří Hlaváč, Ph.D. a Ing. Bc. Jiří Nesrovnal,
daňoví poradci č. 320, 2987, 3221 a 1757Řešený problém
Při přeměnách nebývá pohled znalce na strukturu převáděných aktiv a pasiv vždy totožný s jejím zachycením v účetnictví, přičemž je navíc zapotřebí respektovat obecnou zásadu, že přeměny mají být daňově neutrální.
Právní úprava
–
Směrnice Rady č. 2005/19/ES ze dne 17. 2. 2005, kterou se mění směrnice Rady 90/434/EHS, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se korporací z různých členských států (dále jen „směrnice Rady 2005/19/ES“).
–
§ 23c odst. 4 ZDP: „
Příjmy (výnosy) nástupnické … obchodní
korporace
… vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze … nebo rozdělení obchodní
korporace
se nezahrnují do základu daně.“–
§ 24 odst. 11 ZDP
: „Při prodeji majetku, který se neodpisuje … a byl nabyt … při přeměně, … , lze související výdaj … uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované … u zanikající, u rozdělované nebo u převádějící obchodní
korporace
před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou. …“Argumentace předkladatelů
Pokud jsou například s nějakým majetkem spojena rizika soudního sporu, znalec může přímo ponížit hodnotu majetku a nezohlednit samostatně v posudku rizika, na která je vytvořena účetní rezerva. Nebo třeba znalec náklady příštích období samostatně neocení, ale nepřímo jimi ovlivní celkovou hodnotu ocenění například výnosovou metodou. Jako třetí příklad autoři KooV uvádějí
pozemek a související nedokončenou stavbu, kdy znalec může ocenit pouze pozemek se zohledněním napojení na infrastrukturu na sousedních pozemcích
.Dle článku 4 bodu 1 směrnice Rady č. 2005/19/ES nemají fúze, rozdělení ani částečné rozdělení za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely. Princip daňové neutrality při přeměnách znamená, že
hodnota pro daňové účely po přeměně je stejná, jaká by byla uplatněna při individuálním prodeji jednotlivých aktiv v okamžiku přeměny
. A předkladatelé daňovou neutralitu přeměny dokládají citací unijních i českých soudů.Konkrétní naplnění zásady daňové neutrality při přeměnách je zakotveno v § 23c ZDP. Dále § 24 odst. 11 ZDP požaduje, aby
u majetku, který se neodepisuje, byl při prodeji či vyřazení uplatněn daňový výdaj do výše hodnoty evidované v účetnictví zanikající či rozdělované společnosti
. U (dlouhodobého) nehmotného a hmotného majetku
ZDP nařizuje nabyvateli pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem (zanikající nebo rozdělovanou společností)
. V souladu s § 24 odst. 9 ZDP lze při přeměně převzít zákonné opravné položky k pohledávkám. A podmínky pro převzetí neuplatněných daňových ztrát upravuje § 38na ZDP.Dále se KooV podrobně zabývá třetím z příkladů z úvodu – účetní a daňovou situací pozemku nabytého přeměnou při jeho následném prodeji nabývající obchodní korporací. Kdy bývá problémem, že
na pozemku probíhající nedokončenou výstavbu – výdaje na zajištění napojení pozemku na nezbytnou infrastrukturu, resp. vybudování sítí na sousedních (často cizích) pozemcích, znalec často samostatně neocení
. Obvykle se tyto skutečnosti, resp. výdaje, ve znaleckém posudku výrazně promítnou navýšením vlastní hodnoty pozemku.
Načež v zahajovací rozvaze a v účetnictví nástupnické společnosti nedokončená stavba nebude zobrazena, a to v případě volby účtování individuálně přeceněných složek majetku snížených o převzaté dluhy
.Závěr předkladatelů
Obecně je daňový subjekt oprávněn o evidovanou daňovou vstupní cenu neodepisovaného majetku u právního předchůdce navýšit své daňové hodnoty hlavního aktiva, pokud u předchůdce nebyly daňově uplatněny a přímo souvisí s příslušným hlavním aktivem a pokud nejsou evidovány samostatně.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas se závěrem.
Načež obsáhle argumentuje, z čehož stručně vybíráme:
„Nesouhlasíme…, že nelze majetek samostatně ocenit. … prioritní je přesné a konkrétní zadání znalečného úkolu znalci… V uvedeném případě představuje pozemek jedno převáděné aktivum a nedokončená, resp. ‚budoucí stavba‘ druhé samostatné aktivum … Podle § 47 odst. 2 písm. j) účetní vyhlášky nejsou součástí ocenění pozemku náklady spojené s pořízením stavby… Vliv přecenění nedokončené investice dle znaleckého posudku bude nedaňový.“
2. Zrušení registrace plátce v souvislosti se zavedením režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku neusazenou osobou
KooV č.
483, ze dne 14. 9. 2016
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl a Ing. Tomáš Brandejs,
daňoví poradci č. 3353 a 3191Řešený problém
Cílem je zajistit procesní rovnost všech plátců neusazených v ČR, kteří se zde registrovali k DPH z různých (historických) důvodů a po Novele (viz poslední bod výčtu v části Právní úprava níže) budou u nás uskutečňovat již pouze dodání zboží plátcům, kteří jej zdaňují.
Právní úprava
–
§ 6c odst. 2 ZDPH:
„Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, …, je plátcem ode dne uskutečnění …“.
–
§ 108 odst. 1 písm. d) ZDPH:
„Přiznat daň jsou povinni … plátce, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku; …“.
–
Bod 2 přechodných ustanovení novely ZDPH zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona (dále jen „Novela“):
„Správce daně zruší registraci osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která se stala plátcem podle § 6c odst. 2 ZDPH …, pokud … požádala do 6 měsíců od účinnosti Novely … a … uskutečňuje pouze dodání zboží plátci s místem plnění v tuzemsku.“
Argumentace předkladatelů
Novela od 29. 7. 2016
zavedla režim přenesení daňové povinnosti v situacích, kdy neusazená osoba – která není registrována v ČR jako plátce DPH – dodává zboží plátci s místem plnění v ČR. Pokud takovýto zahraniční dodavatel uskutečňuje u nás pouze takováto dodání zboží plátcům, nabízí přechodné ustanovení Novely
možnost zrušení jeho registrace, pokud o něj požádá do 29. 1. 2017
. Tuto možnost ale výslovně mají pouze osoby neusazené v tuzemsku, které byly registrovány jako plátci právě na základě ustanovení § 6c odst. 2 ZDPH. Nicméně v praxi se obvykle stávaly plátci dobrovolně dříve, resp. obecně na základě jiného ustanovení.Podle autorů KooV by bylo diskriminační vůči neusazeným plátcům – uskutečňujícím u nás jen dodání zboží plátcům – přistupovat jinak jenom proto, že se stali plátci z jiných titulů, než dle § 6c odst. 2 ZDPH.
V praxi přitom u takovýchto zahraničních dodavatelů
převažovala dřívější „dobrovolná“ registrace plátce
DPH, aby při uskutečnění prvního zdanitelného plnění v ČR – kdy by se stali plátci ze zákona dle citovaného ustanovení před Novelou – již měli k dispozici své české DIČ a mohli ho uvádět na daňových dokladech. Čímž usnadní odpočet daně u odběratele, a to zvláště s ohledem na zavedené kontrolní hlášení o daňových dokladech.Závěr předkladatelů
Diskutované přechodné ustanovení lze aplikovat pro všechny neusazené plátce, a to bez ohledu na ustanovení, dle kterého byli v minulosti registrováni, pokud jsou splněny ostatní podmínky.
O zrušení registrace plátce nemůže žádat osoba neusazená v ČR, pokud dodává zboží s místem plnění v tuzemsku neplátci. O zrušení registrace může žádat, pokud poskytuje služby s místem plnění v tuzemsku, nebo jen pořizuje zboží z jiného státu Evropské unie (dále jen „EU“), pak se ale stane identifikovanou osobou.
Stanovisko GFŘ
Souhlas. Dle přechodných ustanovení Novely je možné zrušení povinné i dobrovolné registrace neusazených osob s tím, pokud v tuzemsku uskutečňuje pouze dodání zboží plátcům, a to jakékoliv formy dodání zboží.
3. Daňový portál a podání se zahraničním certifikátem elektronického podpisu
KooV č. 484, ze dne 14. 9. 2016
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl a MVDr. Milan Vodička,
daňoví poradci č. 3353 a 1366Řešený problém
Cílem je náprava dnešní nemožnosti elektronických podání prostřednictvím daňového portálu Finanční správy – EPO s využitím certifikátu elektronického podpisu vydaného zahraničním poskytovatelem certifikačních služeb.
Právní úprava
–
§ 71 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“):
„Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo
datovou zprávou
a)
podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu,
nebo b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.“
–
§ 71 odst. 3 DŘ:
„
Účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy, která není podepsána
způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, …,
pokud je toto podání do 5 dnů
…,
potvrzeno nebo opakováno způsobem uvedeným v odstavci 1;
...“.
Argumentace předkladatelů
Dochází k rozšiřování množiny podání, která lze učinit pouze elektronicky, přičemž preferovaným prostředím ze strany státu je
daňový portál Finanční správy (EPO)
. K používání daňového portálu může docházet i ze strany osob z jiných členských států EU, kterým vznikne povinnost činit podání vůči tuzemskému správci daně, případně ze strany takových osob v postavení člena statutárního orgánu českých daňových subjektů.Podmínkou pro platné podání s elektronickým podpisem je připojení uznávaného elektronického podpisu. Dle § 11 odst. 3 zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu (dále jen „zákon o elektronickém podpisu“), se uznávaným elektronickým podpisem
(e-podpis)
rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu vydaném: a) akreditovaným poskytovatelem certifikačních služeb, b) poskytovatelem certifikačních služeb, který je usazen mimo území ČR.Dodejme, že citovaný zákon byl zrušen 19. 9. 2016 zákonem č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, který definuje „uznávaný elektronický podpis“ jako zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis.
Dle předkladatelů KooV zákon o elektronickém podpisu, v souladu s legislativou EU předpokládá uznávání elektronických podpisů založených na certifikátech vydaných akreditovanými poskytovateli certifikačních služeb jiných států EU. Ovšem
Finanční správa ČR na svých webových stránkách uvádí, že podání v aplikaci EPO lze opatřit pouze uznávaným e-podpisem. Přičemž pro jednoznačnou identifikaci osoby vyžaduje identifikátor Ministerstva práce a sociálních věcí, který poskytují jen tři akreditovaní čeští poskytovatelé – což vyřazuje zahraniční poskytovatele.
Závěr předkladatelů
Do plné
akceptace
e-podpisů založených na kvalifikovaných certifikátech akreditovaných poskytovatelů z jiných států EU umožnit podání způsobem dle § 71 odst. 3 DŘ. Tedy, kdy jako potvrzení podání bude akceptován e-tiskopis v elektronické podobě s připojeným e-podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu vydaném akreditovaným (kvalifikovaným) poskytovatelem z členských států EU.Stanovisko GFŘ
Vzhledem k účelu a smyslu KooV nepovažujeme příspěvek za vhodný k projednání na této platformě, při trvajícím zájmu předkladatelů navrhujeme uspořádat schůzku mimo režim KooV. Příspěvek necílí do výkladu potenciálně sporných částí daňových zákonů, nýbrž na praktické funkce daňového portálu. Dále není zřejmé, o jak častou záležitost podle předkladatelů jde, přičemž lze očekávat, že se jedná spíše o výjimečnou záležitost.
4. Aplikace § 9 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
KooV č.
485, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatelé: Ing. Tomáš Brandejs a Olga Holubová,
daňoví poradci č. 3191 a 367Řešený problém
Při poskytování služeb osobám vykonávajícím současně jak činnosti, které jsou předmětem DPH, tak i ty, které předmětem DPH nejsou (dále jen „osoby s dvojím statusem“), vznikají nejasnosti ohledně místa plnění pro účely DPH.
Právní úprava
–
§ 9 odst. 3 ZDPH:
„Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se za osobu povinnou k dani považuje a) osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, b) právnická osoba nepovinná k dani, …“.
–
Článek 43 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice Rady 2006/112/ES“):
„Pro účely uplatňování pravidel týkajících se místa poskytnutí služby platí, že osoba povinná k dani, která provádí i činnosti nebo uskutečňuje i plnění, jež se nepovažují za zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu čl. 2 odst. 1, se považuje za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty.“
Argumentace předkladatelů
V praxi vznikají situace, kdy osoby s dvojím statusem (například obce, jiné veřejnoprávní nebo neziskové instituce, vykonávající také činnost, která je předmětem daně) přijímají služby od českých plátců, u nichž ZDPH obsahuje
odlišná pravidla pro stanovení místa plnění při přijetí takové služby
osobou povinnou k dani
versus
osobou, která není osobou povinnou k dani (dá jen „osoba nepovinná k dani“).
Například služba přepravy zboží:
–
Pro osobu povinnou k dani
– místo,
kde má příjemce služby sídlo
, příp. provozovnu (§ 9 odst. 1 ZDPH).–
Pro osobu nepovinnou k dani
– místo,
kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje
; u přepravy zboží mezi členskými státy je místem plnění místo zahájení přepravy. Toto se řídí ustanovením § 10f ZDPH.Podle názoru autorů KooV je
citované pravidlo v článku 43
Směrnice Rady 2006/112/ES
právě proto, aby nebylo potřeba přezkoumávat (s výjimkou osobní spotřeby), jaká aktivita u „osoby s dvojím statusem” převažuje
.Například obec objedná přepravu zboží. Není důležité, zda zboží použije k zařízení pronajímaných nemovitostí (tj. k ekonomické činnosti) nebo k zařízení prostor, které zdarma poskytuje klubu seniorů (tj. k činnosti, která není předmětem daně). Místo plnění se bude v obou případech řídit § 9 odst. 1 ZDPH, protože tak stanoví § 9 odst. 3 ZDPH. Poskytovatel přepravních služeb tedy nezkoumá, pro který ze dvou vyjmenovaných účelů bude služba využita. Kdyby si však obec objednala přepravu nájezdové rampy pro postižené dítě svého zaměstnance, nesdělila z toho důvodu své DIČ přepravní společnosti a vysvětlila využití nakupované služby, byla by v této transakci považována za osobu nepovinnou k dani a místo plnění přepravní služby by se řídilo § 10f ZDPH.
Závěr předkladatelů
U služeb přepravy zboží poskytovaných osobě s dvojím statusem poskytovatel nemá zjišťovat převažující
Směrnice Rady 2006/112/ES
status
osoby a podle něj se řídit.
Status
takové osoby je článkem 43dán. Je však potřeba zjišťovat, zda služba není přijímána zákazníkem pro jeho osobní potřebu nebo jeho zaměstnanců.
To u přepravních služeb objednaných osobou s dvojím statusem v případě obcí či veřejnoprávních subjektů velmi pravděpodobně nebude připadat v úvahu. V případě jiných typů zákazníků (nicméně stále s dvojím statusem) tato možnost působí pravděpodobněji a k přezkoumávání soukromého charakteru plnění by tak mělo docházet.Stanovisko GFŘ
Souhlas s předloženým příspěvkem.
5. Oprava základu daně z přidané hodnoty v případě reorganizace dlužníka
KooV č. 486, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl a Ing. Jevgenija Bajzíková,
daňoví poradci č. 3353 a 5063Řešený problém
Cílem příspěvku je vyjasnění dopadů na základ DPH u plnění, která nebyla plně uhrazena z důvodu schválení reorganizace (pozn. autora: jeden ze způsobů řešení úpadku větších firem, kdy část dluhů zanikne) u jejich příjemce.
Právní úprava
–
§ 341 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“):
„Reorganizaci lze provést … restrukturalizací pohledávek věřitelů, spočívající v prominutí části dluhů dlužníka …“
.–
§ 36 odst. 1 ZDPH:
„Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, … od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, …“.
–
§ 42 odst. 1 písm. b) ZDPH:
„Plátce opraví základ daně a výši daně … při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a 36a, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, …“.
Argumentace předkladatelů
Nejprve vymezují situaci.
Poskytovatel
(dále jen „věřitel“)
dodá zboží
či poskytne službu odběrateli (dále jen „dlužník“), čímž vznikne věřiteli pohledávka a dlužníkovi dluh – oba jsou plátci DPH. Věřitel odvede DPH na výstupu a dlužník uplatní nárok na odpočet DPH na vstupu.
Načež se dlužník dostane do úpadku, který je řešen reorganizací,
a dochází k postupnému, ale jen částečnému uspokojování pohledávek
. Spornou otázkou je, zda tím dochází ke snížení základu daně – jako u slev poskytnutých při reklamaci – s povinností jeho opravy podle § 42 ZDPH.V souladu s § 356 insolvenčního zákona
zanikají účinností reorganizačního plánu práva všech věřitelů vůči dlužníkovi, a to i když svou pohledávku do insolvenčního řízení nepřihlásili
. Přičemž za věřitele dlužníka se považují osoby uvedené v reorganizačním plánu za podmínek v něm stanovených, včetně rozsahu jejich práv.Autoři KooV citací zmíněné Směrnice Rady 2006/112/ES dokládají, že
členské státy mají možnost volby dodatečného neřešení (nesnížení) základu daně jen z důvodu nezaplacení kupní ceny. V jiných případech – zrušení/vypovězení plnění, snížení ceny po uskutečnění plnění – je oprava základu daně povinná.
Soudní dvůr EU dle nich jasně odděluje pohledávky nezaplacené od zaniklých (volně z rozsudku): „
Základ daně je totiž tvořen skutečně přijatým protiplněním, a proto stát nemůže vybrat DPH z částky převyšující zaplacenou částku, ledaže příslušný členský stát využije možnosti odchýlit se od tohoto pravidla z důvodu nezaplacení ceny plnění.“
Česká republika využila možnosti odchylky
a Směrnicí Rady 2006/112/ES povolenou výjimku využila v § 44 ZDPH
jen u opravy daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, kdy úpadek je řešen formou konkurzu
. Tato oprava základu daně je možná pouze u pohledávek, které nezanikly, prohlášením konkurzu totiž pohledávky přihlášených věřitelů nezanikají a k jejich zániku dojde teprve uspokojením (viz § 244 insolvenčního zákona).Závěr předkladatelů
Při zániku části pohledávky věřitele v důsledku reorganizace dlužníka dochází ke snížení základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH a dlužník je povinen opravit (snížit) odpočet daně dle § 74 odst. 1 ZDPH.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas. V důsledku reorganizace se pohledávka věřitele nestane definitivně nedobytnou z titulu nezaplacené úplaty za uskutečněné zdanitelné plnění vůči dlužníkovi (například ve vztahu k ručitelům). A tudíž se nejedná o konečné pozbytí pohledávky tak, jak to předpokládá Soudní dvůr EU v rozsudku citovaném předkladateli KooV, a nelze tedy aplikovat snížení základu daně § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.
6. DPH u zboží propuštěného do celního režimu aktivního zušlechťovacího styku
KooV č.
487, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatel: Mgr. Milan Tomíček,
daňový poradce č. 1026Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je stanovit správný DPH režim u zboží propuštěného do celního režimu tzv.
aktivního zušlechťovacího styku
(dále jen „AZS“). K tomu je asi vhodné alespoň stručně poznamenat, že
režim AZS umožňuje – za stanovených podmínek – aby pro účely jedné nebo několika zušlechťovacích operací na celním území Unie bylo použito zboží, které není zbožím Unie, aniž by toto zboží podléhalo dovoznímu clu
.Právní úprava
–
§ 23 odst. 1 písm. a) ZDPH:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká a) propuštěním zboží do celního režimu 1. volného oběhu, 2. dočasného použití …“.
–
Článek 324 Prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/2447 ze dne 24. 11. 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní
kodex
Unie (dále jen „Celní nařízení“):
„Zvláštní případy vyřízení režimu aktivního zušlechťovacího styku IM/EX“.
–
Článek 325 Celního nařízení:
„Zušlechtěné výrobky nebo zboží považované za propuštěné do volného oběhu“.
Argumentace předkladatele
Režim AZS se standardně vyřizuje (ukončuje) tím, že se dovezené zboží nebo zušlechtěný výrobek: a) propustí do volného oběhu, načež je vyměřeno dovozní clo a dovozce přizná DPH v režimu přenesení daňové povinnosti a uplatní si nárok na odpočet daně, b) vyveze zpět z celního území EU, nevznikne tak povinnost odvést dovozní clo ani dovozní DPH.
Existuje ale speciální postup vyřízení (ukončení) AZS, podle kterého se dovezené zboží nebo zušlechtěný výrobek považuje pro účely vyřízení režimu AZS za zpětně vyvezené zboží.
Načež se autor KooV zamýšlí nad správným postupem DPH; konkrétně, zda držiteli povolení AZS, na jehož účet bylo dovážené zboží propuštěno do celního režimu volný oběh, vzniká v souvislosti s vyřízením AZS povinnost přiznat „dovozní DPH“ či ne. V souladu s § 23 odst. 1 písm. a) ZDPH
vzniká povinnost přiznat daň při dovozu zboží pouze propuštěním zboží do volného oběhu,
dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nebo konečného užití. Zbývající ustanovení § 23 ZDPH na daný případ rovněž nedopadají.Další zvláštní možností vyřízení režimu AZS je uplynutím lhůty pro zušlechtění.
Což neprovází žádné celní prohlášení, celní úřad z moci úřední vyměří clo z té části zboží, která nebyla zpět vyvezena, a vydá platební výměr na clo.
Povinnost přiznat dovozní DPH
pak podle § 23 odst. 1 písm. a) ZDPH vzniká i dnem uplynutí lhůty pro zušlechtění, a to nehledě na fakt, že se zboží mohlo stát zbožím Unie ještě před uplynutím této lhůty.Závěr předkladatele
Zboží propuštěné do AZS, jehož vyřízení (ukončení) probíhá dle článku 324 Celního nařízení, nepodléhá okamžikem vyřízení AZS dovozní DPH.
Plátci, na jehož účet bylo zboží do daného AZS propuštěno, tak nevzniká z titulu ukončení AZS povinnost přiznat DPH ani ze zboží, které neopustilo celní území EU. Za daňový doklad bude považováno celní prohlášení vytvořené právní fikcí ustanovením článku 325 Celního nařízení a na jeho základě si plátce může uplatnit nárok na odpočet daně.
Povinnost přiznat či zaplatit dovozní DPH v souladu s § 23 odst. 1 písm. a) ZDPH vzniká rovněž až dnem uplynutí lhůty pro zušlechtění, a to nehledě na fakt, že se dané zboží mohlo stát zbožím Unie ještě před uplynutím této lhůty.
Stanovisko GFŘ
Souhlas s navrženými závěry.
7. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u zaměstnance vyslaného do ČR v režimu mezinárodního pronájmu pracovní síly
KooV č. 488, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatelé: Ing. Gabriela Vokněrová, Ing. Lucie Rytířová, LL.M.,
daňové poradkyně č. 4527 a 4038Řešený problém
Cílem je vyjasnění superhrubého základu daně zaměstnance vyslaného zahraničním právním zaměstnavatelem k českému „ekonomickému zaměstnavateli“, a to hlavně ve vztahu k použití maximálního vyměřovacího základu.
Právní úprava
–
§ 6 odst. 2 ZDP:
„Zaměstnavatelem je i ‚daňový rezident ČR‘, u kterého zaměstnanci vykonávají práci dle jeho příkazů, i když příjmy za práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí… se považuje za příjem vyplácený ‚daňovým rezidentem ČR‘...“.
–
§ 6 odst. 12 ZDP:
„Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti … zvýšené o částku odpovídající pojistnému …, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (dále jen ‚povinné pojistné‘) … i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. …“.
Argumentace předkladatelů
Je řešena situace pro účely stanovení superhrubé mzdy (zejména použití maximálního vyměřovacího základu)
u daňových rezidentů ČR, kteří mají pracovní smlouvu se zahraniční firmou. Část pracovní doby pracuje tento zaměstnanec v zahraničí,
pro zahraničního zaměstnavatele – odpovídající část příjmu je zdaňována v zahraničí.
Zbývající část pracovní doby pracuje pro českou dceřinou společnost, do níž je vyslán v režimu mezinárodního pronájmu pracovní síly
. Mzdové náklady odpovídající této činnosti jsou zahraniční společností přefakturovány české společnosti, která z nich jako tzv. ekonomický zaměstnavatel odvádí měsíčně zálohy na daň z příjmů fyzických osob dle § 38h ZDP; přímo česká společnost zaměstnanci mzdu nevyplácí.Veškeré příjmy zaměstnance – rezidenta ČR – ze závislé činnosti podléhají zdanění v ČR
; kde podává daňové přiznání zahrnující i příjmy ze zdrojů v zahraničí. Při výpočtu dílčího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je dle § 6 odst. 12 ZDP nutné v daňovém přiznání navýšit příjmy o částku povinného pojistného, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel – ať už jde o pojistné skutečné nebo „fiktivní“.Z pohledu pojistného na sociální zabezpečení je za zaměstnavatele uvedeného zaměstnance považována jen zahraniční společnost, která odvádí pojistné z celého příjmu.
V souladu s pojistnými zákony je pojistné odváděno pouze do výše maximálního vyměřovacího základu, který je u jednoho zaměstnavatele pouze jeden.Závěr předkladatelů
Ať už se zaměstnanec účastní českého či zahraničního systému sociálního zabezpečení, tak se pro účely stanovení dílčího základu daně podle § 6 ZDP respektují české pojistné předpisy (včetně maximálního vyměřovacího základu) tak, jak jej je (nebo by byl) povinen odvádět v ČR „právní zaměstnavatel“.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas. Na základě
právní fikce
§ 6 odst. 2 ZDP je „ekonomický zaměstnavatel“ samostatný plátce daně a příjmy jím zúčtované se považují za příjmy od českého zaměstnavatele, i když je nevyplácí. Základ daně u těchto zaměstnanců stanovuje ekonomický zaměstnavatel standardně, jako u kmenových zaměstnanců. Bez ohledu na to, že povinné pojistné odvádí „právní zaměstnavatel“, a ať už se zaměstnanec účastní systému sociálního zabezpečení v ČR či v zahraničí. Jde o příjmy od dvou zaměstnavatelů – ekonomického a právního – tzv. o dva samostatné základy daně včetně samostatného posouzení maximálního vyměřovacího základu.8. Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně
KooV č. 489, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatelé: Mgr. Bc. Magdaléna Vyškovská, Ing. Michaela Felcmanová,
daňové poradkyně 2371, 3756Řešený problém
Účelem obsáhlého příspěvku je sjednocení postupu u záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, pokud poplatník vykonává činnost v zahraničí, a k rušení této povinnosti správcem daně na žádost plátce daně.
Právní úprava
–
§ 2 odst. 3 ZDP:
„Poplatníci
(pozn. autora: české daně z příjmů fyzických osob)
jsou daňovými nerezidenty, … mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.“
–
§ 22 odst. 1 písm. b) ZDP:
„Za příjmy ze zdrojů na území České republiky … se považují
příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou …, která je vykonávána na území České republiky nebo …“.
–
§ 38h odst. 11 ZDP:
… (pozn. autora: poplatníka – daňového rezidenta ČR)
„Plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň
podle předchozích odstavců v případě, že
mzda jde k tíži stálé provozovny
umístěné v zahraničí
.“–
§ 38h odst. 12 ZDP:
„
Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň podle předchozích odstavců z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí
.“Argumentace předkladatelů (silně zestručněno)
Vzhledem k rozdílné praxi jednotlivých správců daně ve věci rozhodnutí o zproštění zálohové povinnosti, jakož i ve věci následného postupu při vracení vysokých přeplatků na dani z příjmů ze závislé činnosti v ČR, považují autorky za vhodné shrnout základní situace, s nimiž se lze v praxi setkat, a navrhnout jejich obecné řešení.
Zákon o daních z příjmů ukládá plátcům daně definovaným v § 38c, aby v souladu s § 38h vybírali a platili zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu daně pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn zdanitelných příjmů ze závislé činnosti za daný kalendářní měsíc zvýšený o povinné pojistné zaměstnavatele.
Podle § 38h odst. 11 ZDP
plátce nemusí srážet zálohy na daň, pokud mzda jde k tíži stálé provozovny rezidenta ČR umístěné v zahraničí
. Čímž zaniká povinnost srážet zálohu na daň automaticky – bez žádosti.Dle § 38h odst. 12 ZDP
správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí
. Důvodem je, aby poplatníci, jejichž příjmy podléhají zdanění v jiném státě, nebyli v průběhu roku povinni snášet tíživé dvojí zdanění jednoho příjmu. Pokud je činnost vykonávána ve smluvním státě, je třeba vzít v úvahu i znění dané smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto
smlouvy obvykle stanoví, že pokud český rezident pracuje pro českého zaměstnavatele v druhém státě déle než 183 dní v roce, vzniká druhému smluvnímu státu (místa výkonu práce) právo tento příjem zdanit
, a to od prvního dne fyzického výkonu závislé činnosti v tomto státě. Pokud by vykonával český rezident závislou práci pro rezidenta druhého státu, vzniká tomuto druhému státu právo zdanit tento příjem ze závislé činnosti za práci tam fyzicky vykonávanou bez ohledu na délku výkonu činnosti.
U nerezidentů ČR vzniká naopak ČR právo na zdanění jen, když práci u nás fyzicky vykonávají
(až na určité výjimky).Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ale již konkrétně neřeší, jak mají smluvní strany naplnit dosažení tohoto cíle. Například Slovenská republika tento postup řeší v domácím zákoně tak, že zaměstnavatel (plátce daně), nemá vůbec povinnost vybrat zálohu na daň v případě, když jde o příjmy zaměstnance zdaňované v zahraničí. Naproti tomu český ZDP řeší tyto situace v § 38h odst. 12 tím, že umožňuje zaměstnavateli (plátci daně) požádat zdejšího správce daně o zproštění povinnosti daň z příjmů ze závislé činnosti zálohovat, pokud je práce vykonávána v zahraničí. ZDP v tomto případě nerozlišuje mezi daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty.
Dílčí závěry předkladatelů (stručný výběr)
–
Plátce daně, který je schopen prokázat, že
nerezident ČR vykonává závislou činnost mimo ČR, nemusí srážet zálohy na daň
z příjmů ze závislé činnosti, neboť příjem nemá zdroj v ČR – žádost je zbytečná.–
Pokud plátce daně doloží
výkon práce rezidenta ČR v zahraničí, při němž mohou být příjmy zdaněny ve státě výkonu činnosti, zprostí jej správce daně na žádost zcela povinnosti zálohovat v ČR
ve vztahu k tomuto poplatníkovi, aby nedocházelo (ani k přechodnému) dvojímu zdanění příjmu ze závislé činnosti.–
Plátce daně nemusí odvádět zálohy na daň z příjmů z části mzdy zaměstnance – nerezidenta ČR, která odpovídá jeho práci v zahraničí,
pokud jí je schopen hodnověrně prokázat – žádat nemusí. V ČR bude odvádět zálohy na daň pouze z části mzdy odpovídající dnům práce vykonávané na našem území.–
Rezident ČR pracuje u nás i v zahraničí,
kde také příjem za tamní výkon práce podléhá zdanění. Na základě doložené žádosti plátce daně podle § 38h odst. 12 ZDP
správce daně zruší povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti odpovídající příjmům zaměstnance za práci v zahraničí
.–
Pokud si plátce daně
zaměstnávající zaměstnance ve výše uvedených případech
není
při podání žádosti
jist ohledně daňové rezidence zaměstnance, tak správce daně na žádost plátce zruší povinnost srážet zálohy na daň v ČR v rozsahu odpovídajícím práci prokazatelně vykonávané mimo ČR
.Stanovisko GFŘ
Souhlas se závěry, s přihlédnutím k tomu, že příspěvek je zaměřen na odstraňování dvojího zdanění. Doplňujeme, že o zrušení povinnosti srážet zálohy na daň podle § 38h odst. 12 ZDP nelze žádat zpětně.
9. Vklad – rozdíl v přístupu u aktiv a pasiv mezi účetnictvím a posudkem znalce
KooV č. 490, ze dne 14. 12. 2016
Předkladatelé: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, Ing. Zdeněk Urban a Ing. Jiří Hlaváč, Ph.D.,
daňoví poradci č. 1757, 320 a 3221Řešený problém
Při přeměnách nebývá pohled znalce na strukturu převáděných aktiv a pasiv vždy totožný s jejím zachycením v účetnictví, přičemž je navíc zapotřebí respektovat obecnou zásadu, že přeměny mají být daňově neutrální.
Právní úprava
–
Směrnice Rady č. 2005/19/ES ze dne 17. 2. 2005, kterou se mění Směrnice Rady 90/434/EHS, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se korporací z různých členských států.
–
§ 23c odst. 4 ZDP: „
Příjmy (výnosy) nástupnické … obchodní
korporace
… vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze … nebo rozdělení obchodní
korporace
se nezahrnují do základu daně.“–
§ 24 odst. 11 ZDP
: „Při prodeji majetku, který se neodpisuje … a byl nabyt … při přeměně, … , lze související výdaj … uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované … u zanikající, u rozdělované nebo u převádějící obchodní
korporace
před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou…“.Argumentace předkladatelů
Tento příspěvek navazuje na příspěvek č. 482 ze dne 15. 6. 2016 Přeměny a daňová neutralita – rozdíl v přístupu u aktiv a pasiv mezi účetnictvím a znaleckým posudkem, který byl první v tomto příspěvku věnovaném KooV. Jeho účelem je dořešit případ, kdy
je vkládán pozemek
– přičemž nejde o vklad obchodního závodu ani o přeměnu –
a u vkládajícího se k tomuto pozemku vztahují účetní aktiva, která nejsou věcí v právním slova smyslu a jsou tak sama o sobě nepřevoditelná. Jako příklad lze uvést zůstatkovou účetní cenu stavby vyřazované v důsledku budoucí výstavby a úroky z investičního úvěru (u nichž se účetní jednotka rozhodla je tzv. kapitalizovat)
.Podle záměru účetní jednotky mohou být tyto náklady zachyceny v účetní skupině 12 jako nedokončená výroba nebo 02 (04) jako dlouhodobý hmotný majetek.
Předpokládejme, že nabyvatel vloženého pozemku bude v uvedeném záměru – nedokončená výroba nebo pořízení hmotného majetku – dále pokračovat, případně pozemek následně prodá. Z občanskoprávního hlediska je vkládán pouze pozemek, a ten je také oceněn znalcem.V daném případě
nelze využít
které jsou vyhrazeny pro dispozice s obchodním závodem a přeměny.
goodwill
ani oceňovací rozdíl,Je sporné, zda lze aplikovat § 24 odst. 3 písm. b)
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“),
týkající se poměrného rozpočítání celkové pořizovací ceny.
Jehož podmínkou totiž je nabytí více složek majetku přechodem či převodem, k čemuž zde podle autorů Koov ovšem právně nedochází.Nicméně dle jejich názoru je i v tomto případě nezbytné zachovat neutralitu vkladu a uvedené náklady zohlednit v nákladech nabyvatele. To je možné dovodit z účelu pokračování v daňovém odpisování podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Nelze dospět k závěru, že náklady, které nebyly před vkladem u vkladatele uplatněny v daňových nákladech – jako součást ocenění majetku či nedokončené výroby – se z důvodu vkladu daňově neuplatní.
V těchto případech by se postupovalo tak, že uvedené položky by se staly součástí daňového ocenění buď pozemku (pokud by nabyvatel pozemek například prodal), nebo vybudované stavby (ať již bude zachycena jako nedokončená výroba nebo jako hmotný majetek). Došlo by tak k rozdílu mezi účetní a daňovou vstupní cenou.
Závěr předkladatelů
V případech popsaných výše, kdy nelze aplikovat § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ, protože nedochází k převodu jiných majetkových složek, než je samotný pozemek, se zmíněné investiční náklady (například zůstatková účetní cena likvidované stavby nebo kapitalizované úroky) stanou součástí vstupní ceny daňové hlavního aktiva, což může být: 1) pozemek, například v případě, kdy po vkladu bude prodán; 2) následně vznikla stavba, v tom případě se uvedené investiční náklady mohou stát součástí vstupní ceny daňové této stavby.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
Předmětem příspěvku je vklad pozemku, ke kterému se věcně váže účet 042, na kterém je zaúčtována zůstatková cena zlikvidované stavby nebo kapitalizované úroky. Zde je třeba mít na zřeteli, že transakce (vklad pozemku) probíhá mezi dvěma nezávislými subjekty a nelze na ně aplikovat pravidla přeměn.
Pro posouzení každého případu je třeba nejprve přesně definovat, co je předmětem vkladu. Podle ustanovení § 15 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, je předmětem vkladu věc, kterou se společník zavazuje vložit do obchodní
korporace
za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Z čehož je zřejmé, že předmětem vkladu může být v daném případě výhradně pozemek. Tento pozemek bude v účetnictví vkladatele v souladu s § 25 odst. 1 písm. a) ZÚ oceněn pořizovací cenou, jejíž součástí jsou i náklady s jeho pořízením související – mezi které nelze zařadit náklady spojené s pořízením stavby.Pořizovací náklady (účet 042, příp. účtová skupina 12) zůstávají vždy v účetnictví původního vkladatele, protože předmětem vkladu být nemohou. S ohledem na skutečnost, že vkladatel již investici nedokončí, má možnost účet 042 zúčtovat do nákladů s dopadem podle § 24 odst. 1 ZDP.
Vzhledem k tomu, že předmětem vkladu je jednotlivý majetek (pozemek), nelze u nabyvatele aplikovat § 24 odst. 3 ZÚ. V jeho účetnictví bude pozemek oceněn reprodukční pořizovací cenou (podle znaleckého posudku), není-li ve společenské smlouvě či zakladatelské listině oceněn jinak. Pokud u nového vlastníka pozemku dojde k realizaci stavby, nemá žádné náklady spojené s likvidací předchozí stavby vkladatelem.