Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Po čase opět pokračujeme v systematickém probírání všech tzv. Koordinačních výborů (dále také jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy - dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp.
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskusí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ovšem v dnešním zastavení bude hrát prim zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a ke slovu se stručně dostanou také účetní předpisy a zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Připomeňme, že z minule představené várky KooV (Účetnictví v praxi č. 11/2015, s. 19) měly pro firemní praxi největší význam tyto: Uplatnění DPH v případě pobídek v nájemních vztazích, Osvobození příjmů studentů vysokých škol z odborné praxe a Daňový režim rozdělení likvidačního zůstatku v nepeněžní formě.
V dnešním šestém pokračování se podíváme na dalších devět KooV z konce minulého roku 2015:
1.
Zdanění odměny člena výboru pro audit
2.
Uplatnění daně z přidané hodnoty u odchylek elektřiny a plynu způsobených subjekty zúčtování
3.
Výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“ ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH
4.
Osvobození od DPH při rekvalifikaci
5.
Právní nástupnictví pro účely DPH při převodu obchodního závodu
6.
Účetní závěrka - problematika jejího zveřejňování a přikládání k přiznání k dani z příjmů
7.
Výklad pojmu „obchodní
korporace
, která byla plátcem“ ve smyslu § 6b odst. 2 ZDPH8.
Skupinová registrace k DPH u přeměn
9.
Vývoz zboží v rámci řetězového obchodu
1. ZDANĚNÍ ODMĚNY ČLENA VÝBORU PRO AUDIT
KooV č. 459, ze dne 16.09.2015
Předkladatel: JUDr. Ing. Dana Trezziová,
daňový poradce č. 7Řešený problém:
Novela zákona o auditorech od roku 2015 zrušila zákonné vymezení výboru pro audit jako orgánu společnosti. V této souvislosti vyvstala otázka daňového režimu příjmu (odměny) členů výboru, a je-li daňovým výdajem?
Právní úprava:
-
§ 2a zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění novely č. 334/2014 Sb. (účinné do 31.12.2015):
Subjektem veřejného zájmu je (zjednodušeno) česká firma s akciemi obchodovanými na regulovaném trhu, banka, kampelička, pojišťovna, zdravotní pojišťovna, obchodník s cennými papíry, investiční společnost ...
-
§ 44 odst. 1 zákona o auditorech (znění do 31.12.2015): „
Subjekt veřejného zájmu zřizuje výbor pro audit, ... Výbor pro audit má nejméně 3 členy, ... Většina členů tohoto výboru musí být nezávislá ...
“-
§ 44 odst. 2 zákona o auditorech (znění do 31.12.2015): „
Nejvyšší orgán subjektu veřejného zájmu jmenuje členy výboru pro audit z nevýkonných členů kontrolního orgánu nebo z třetích osob. ...
“Argumentace předkladatelky:
Autorka KooV řeší modelovou situaci, kdy subjekt veřejného zájmu (dále „SVZ“) na základě rozhodnutí valné hromady ustaví v létě 2015 nový výbor pro audit, který již není orgánem společnosti. Do něj jmenuje členy, kteří uzavřeli s SVZ příkazní smlouvy upravující výkon jejich funkcí za odměnu. Členem výboru pro audit je:
a)
zaměstnanec SVZ,
b)
člen dozorčí rady (kontrolního orgánu) SVZ,
c)
bývalý člen dozorčí rady (kontrolního orgánu) SVZ; toto jmenování nebylo podmíněno předchozí funkcí,
d)
třetí osoba, která není členem jiného orgánu ani společníkem SVZ a nemá s ním ani pracovněprávní vztah.
Závěry předkladatelky:
1.
Zdanění odměny člena výboru pro audit ve výše uvedené situaci (ve vazbě na modelovou situaci):
1.
Odměna souvisí s výkonem pracovněprávního vztahu k SVZ, proto bude zdaněna jako příjem ze závislé činnosti (ze zaměstnání) ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.
2.
Odměna souvisí s výkonem funkce člena kontrolního orgánu, jde tak opět o příjem ze závislé činnosti.
3.
Jde o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, nesouvisí totiž s dřívější funkcí člena kontrolního orgánu.
4.
Odměna je rovněž příjmem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dotyčné třetí osoby podle § 7 ZDP.
2.
Uznatelnost odměny člena výboru pro audit pro účely daně z příjmů na straně SVZ:
Odměna člena výboru pro audit je
daňovým nákladem SVZ
ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Pokud hradí za člena výboru pro audit pojistné z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou členem výboru pro audit SVZ při výkonu funkce, jedná se o daňově uznatelný náklad SVZ, resp. není třeba vylučovat pojistné dle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.Stanovisko GFŘ:
1.
GFŘ dalo autorce KooV zapravdu jen zčásti, přičemž použilo obsáhlou argumentaci, z níž vybíráme to hlavní:
Nejvyšší orgán
bez ohledu na smluvní zaklad, kterým proto může být také příkazní smlouva.
SVZ jmenuje členy výboru pro audit,
kteří vystupují v zájmu SVZ, nelze dovodit, že činnost vykonávají svým vlastním jménem jako podnikatel a na svůj účet. Naopak
výkon funkce člena výboru pro audit
slouží k zajištění předmětu činnosti SVZ. ...
člen vystupuje vždy jménem SVZ a jeho výstup je vždy kolektivní.
Podle § 6 odst. 10 písm. b) ZDP jsou
funkčními požitky odměny za výkon funkce
a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce i
v jiných orgánech, přičemž plnění v podobě funkčního požitku se zdaňuje jako příjem ze závislé činnosti
podle § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP,
2.
Odměna člena výboru pro audit je daňově uznatelným výdajem SVZ
podle § 24 odst. 1 ZDP. Pojistné z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou členem výboru pro audit při výkonu funkce záleží na tom, kdo je subjektem z pojistného vztahu zavázaným k úhradě pojistného. Je-li jím člen statutárního orgánu, jedná se pro SVZ o nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP, bude-li jím přímo SVZ, je pojistné daňově účinné coby vlastní smluvní povinnosti k pojištění škod (nejde o úhrady „za“ člena výboru pro audit).2. DPH U ODCHYLEK ELEKTŘINY A PLYNU ZPŮSOBENÝCH SUBJEKTY ZÚČTOVÁNÍ
KooV č. 460, ze dne 16.09.2015
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl a Ing. Jakub Sehnal,
daňoví poradci č. 3353 a 4234Řešený problém:
Vyjasnit uplatnění DPH u odchylek elektřiny a plynu způsobených subjekty zúčtování a jejich vypořádání operátorem trhu s elektřinou a plynem (OTE, a.s.). Jde o dodání zboží či poskytnutí služby a je plnění úplatné?
Právní úprava:
-
§ 2 energetického zákona č. 458/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů:
„
Odchylka
“ - součet rozdílů skutečných a sjednaných dodávek nebo odběrů elektřiny v daném časovém úseku.-
§ 2 energetického zákona:
„
Subjekt zúčtování
“ - fyzická nebo právnická osoba, pro kterou operátor trhu na základě smlouvy o zúčtování odchylek provádí vyhodnocení, zúčtování a vypořádání odchylek.Argumentace předkladatelů:
Účastníci trhu s elektřinou - v příspěvku označení jako „Dodávající a Odebírající“ - vstupují do smluvních vztahů a přijímají závazky dodat nebo odebrat smluvené množství elektřiny nebo plynu.
Pokud se dodané nebo odebrané množství elektřiny/plynu odchyluje od smluveného množství, je rozdíl vypořádán v rámci tzv. odchylek,
za které nese odpovědnost účastník trhu (případně jiný subjekt, na který přenesl odpovědnost), který coby „subjekt zúčtování odchylek“ uzavře smlouvu o zúčtování odchylek s operátorem trhu OTE, a.s.Aby plnění bylo předmětem DPH, musí být poskytnuto za úplatu, přičemž mezi plněním a úplatou musí být přímá a bezprostřední vazba.
Soudní dvůr EU v rozsudku C-16/93 R. J. Tolsma zdůraznil, že musí existovat smluvní vztah a
reciprocita
(oboustranný závazek) mezi poskytovatelem a příjemcem plnění. V jiném rozsudku C-246/08, Komise EU vs. Finsko pak došel k závěru, že taková přímá vazba neexistuje, pokud se výše úplaty odvíjí jen částečně od hodnoty plnění a je značně ovlivněna příjmovou situací příjemce plnění. Uplatnění DPH u všech možných odchylek je podrobně odborně rozebráno v obsáhlém příspěvku na cca 20 stranách textu.Např. když Odebírající odebere menší množství elektřiny, než měl sjednáno s Dodávajícím, způsobí odchylku. Na což musí OTE, a.s., reagovat tím, že sníží nebo zvýší výkon zdrojů zapojených do elektrizační, respektive plynové, soustavy, aby byla soustava opět v rovnováze. Spotřebovává-li Odebírající méně, přičemž má soustava aktuálně: a) nedostatek elektřiny/plynu, dostává zaplaceno od OTE za elektřinu/plyn dodané OTE, b) nadbytek elektřiny/plynu, pak platí Odebírající za práci OTE navíc se zajištěním zvýšení spotřeby nebo snížení výroby.
Závěr předkladatelů (silně zkráceno):
Pokud mezi OTE a subjektem zúčtování existuje právní vztah - tj. byla uzavřena smlouva o zúčtování odchylek - a úplata je proporcionální množství dodané elektřiny/plynu, je toto plnění předmětem DPH.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele s následující výjimkou. Nedochází k dodání zboží (elektřiny) ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH, pokud nastává poskytnutí služby likvidace elektřiny za úplatu.
3. „PROSTORY A MÍSTA K PARKOVÁNÍ VOZIDEL“ DLE § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH
KooV č. 461, ze dne 14.10.2015
Předkladatel: Olga Holubová,
daňový poradce č. 367Řešený problém:
Nájem nemovitých věcí je osvobozen od daně, ovšem s výjimkou mj. nájmu prostor a míst k parkování vozidel. Přičemž není jasné, jak posuzovat nájem garáže za účelem skladu zboží nebo nájem skladiště pro parkování aut.
Právní úprava:
-
§ 56a odst. 1 ZDPH: „
Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou ... b) nájmu prostor a míst k parkování vozidel, ...
“-
čl. 135 odst. 2 směrnice Rady č. 2006/112/EU, o společném systému DPH („SDPH“): „
Z osvobození od daně podle odst. 1 písm. l) jsou vyloučena tato plnění: ... b) nájem prostor a míst k parkování vozidel;....
“Argumentace předkladatelky:
Vyloučení „prostor a míst k parkování vozidel“ z nájmů osvobozených od daně
stanoví shodně český ZDPH i unijní SDPH, z jejíž Důvodové zprávy je možné nejspíše usuzovat na sociální důvody. Což opírá o citaci:
„... nájem nemovitého majetku v členských státech je osvobozen u technických, ekonomických a sociálních důvodů. Nicméně argumenty, které odůvodňují osvobození nájmů prostor k bydlení a zemědělských nájmů, nelze uplatnit v případě hotelového ubytování nebo nájmů pro obchodní či průmyslové účely“.
Svůj názor autorka opírá o slova generální advokátky k případu C-428/02, které pak dal za pravdu Soudní dvůr EU. Tvrdila, že jsou dva základní důvody osvobození nájmu nemovitých věcí: nevzniká při něm významná přidaná hodnota (tj. jde o činnost víceméně pasivní) a navíc je snahou zabránit zdražení nájemného za bydlení.
Výjimky z osvobození nájmu se podle generální advokátky vyznačují větší aktivitou, poskytováním většího spektra služeb, větším servisem, než u prostého nájmu prostor k bydlení
(např. hlídání vozidel na parkovištích). Navíc zde chybí sociálně-politické zdůvodnění pro osvobození. Pro řešenou věc je podle autorky KooV ještě významnější případ C-532/11, v němž Soudní dvůr EU konstatoval, že
„záleží na konkrétní a aktuální funkci věci, a nikoli na jejím původním určení. Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci“.
Závěr předkladatelky:
Navrhuji takový výklad, podle něhož by
kritériem bylo skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoli jejich stavebně-právní určení. O daňovém režimu tak rozhodne hospodářský účel každé jednotlivé transakce (tj. účel nájmu).
Tento postup lépe odpovídá cílům komunitárního zákonodárce formulovaným Soudním dvorem EU, přičemž pravidlo hlavního a vedlejšího plnění zůstává nedotčeno. Toto pojetí navíc i plně odpovídá zásadě daňového řízení, že se vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti.Stanovisko GFŘ:
Souhlas s navrženým výkladem.
4. OSVOBOZENÍ OD DPH PŘI REKVALIFIKACI
KooV č. 462, ze dne 14.10.2015
Předkladatel: Ing. Jan Rambousek, LL.M.,
daňový poradce č. 693Řešený problém:
Příspěvek se zabývá splněním podmínek pro osvobození rekvalifikace od DPH.
Právní úprava:
-
§ 57 odst. 1 ZDPH: „
Výchovou a vzděláváním se pro účely tohoto zákona rozumí ... d) činnost prováděná za účelem rekvalifikace poskytovaná osobami, které získaly akreditaci k provádění rekvalifikace ..., a osobami, které provádí rekvalifikaci k získání kvalifikačních požadavků podle státních norem nebo k získání odborné způsobilosti pro výkon pracovní činnosti44g), které mají akreditované vzdělávací programy, ...
“-
čl. 44 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, prováděcí opatření ke SDPH
:
„
Služby odborného výcviku nebo rekvalifikace poskytované za podmínek čl. 132 odst. 1 písm. i) SDPH zahrnují výuku přímo související s živností nebo povoláním, jakož i výuku zaměřenou na získání nebo udržování znalostí pro odborné účely ...
“Argumentace předkladatele:
Podle autora KooV ZDPH v § 57 odst. 1 písm. d) používá
dva pojmy, které je nutno splnit: musí se jednat o rekvalifikaci a její poskytovatel k ní musel získat akreditaci.
Pojem rekvalifikace nečiní problém, neboť je řešen v prováděcím nařízení Rady č. 282/2011, jak je citováno výše, takže jej není možno vykládat pouze jako vzdělávání v nové profesi, kdy pracovník nemůže nalézt vzdělávání ve své původní profesi a rekvalifikuje se na jinou profesi (získávání), ale pro účely DPH se jedná i o prohlubování znalostí v původní profesi (udržování).Naproti tomu
„akreditaci“ ZDPH nijak nevymezuje.
V obecném smyslu slova
jde o pověření či udělení práva k výkonu určité společnosti, resp. o oficiální uznání způsobilosti tuto činnost vykonávat
(z latiny ad - k, při, credere - věřit). Pověření udělují v závislosti na povaze dané činnosti různé subjekty, jimiž jsou ministerstva, krajské úřady, Český institut pro akreditaci, zájmová sdružení osob se shodnou činností apod. Ministerstvo školství v praxi neuděluje
akreditaci odborným školám,
které jsou podle výkladu Ministerstva práce a sociálních věcí „akreditovaným zařízením podle zvláštních právních předpisů“ (podle § 108 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů),
jestliže mají danou odbornost ve svých vzdělávacích programech
- takže lze považovat odpovídající rekvalifikační vzdělávací program školy za akreditovaný i pro účely DPH.V české praxi je ale problém u některých úřadů, které odmítají uznávat faktury za rekvalifikaci s DPH, s tím, že pro osvobození stačí, že jde o
„rekvalifikační zařízení“.
Tento pojem ale ZDPH nepoužívá a pro osvobození je tak nutné získání akreditace k provádění rekvalifikace, anebo mít akreditovaný příslušný vzdělávací program.Závěr předkladatele:
Pouze subjekty, které obdržely akreditaci či pověření od státní instituce nebo organizace, kterým je tato povinnost či právo uloženo právním předpisem nebo jsou „akreditovaným zařízením podle zvláštních právních předpisů“ (odborné školy), splňují podmínky pro osvobození rekvalifikace dle § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH.
Pro osvobození nepostačuje, aby osoba, která provádí rekvalifikaci, měla akreditován „nějaký“ program a následně mohla osvobozovat veškeré rekvalifikace, ale akreditaci musí vlastnit na každý program.Stanovisko GFŘ:
Souhlas s navrženým výkladem.
5. PRÁVNÍ NÁSTUPNICTVÍ PRO ÚČELY DPH PŘI PŘEVODU OBCHODNÍHO PODÍLU
KooV č. 463, ze dne 14.10.2015
Předkladatel: Ing. Stanislav Kryl,
daňový poradce č. 3353Řešený problém:
Cílem je vyjasnění právního nástupnictví pro účely DPH v případě prodeje obchodního závodu mezi plátci DPH v souladu s ustanovením § 2175 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) a ZDPH.
Právní úprava:
-
§ 2177 odst. 1 NOZ: „
Koupí obchodního závodu se kupující stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které k závodu náleží; ...“.
§ 2183 NOZ: „...
se obdobně použije i na převod části obchodního závodu ...
“-
§ 240 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“):
„zanikla-li právnická osoba, ..., přechází její daňová povinnost na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické osoby...“.
Nabyvatel obchodního závodu není uveden v DŘ mezi právními nástupci.-
článek 19 směrnice Rady č. 2006/112/EU, o společném systému DPH („SDPH“):
„Je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část ... nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.“
Argumentace předkladatele:
Ze ZDPH není jednoznačné, která ze stran (zda převodce nebo nabyvatel) může uplatnit nárok na odpočet daně z plnění před převodem závodu ani jak postupovat u oprav (reklamací) týkajících se období před převodem.
V souladu s § 13 odst. 8 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH se pozbytí obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Přičemž ale § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH stanoví, že osoba povinná k dani je plátcem od nabytí majetku, pokud jej nabývá od plátce nabytím závodu. Dle § 78c odst. 1 písm. b) ZDPH se úprava odpočtu daně použije obdobně u dlouhodobého majetku nabytého při nabytí závodu. § 79a odst. 3 písm. b) ZDPH stanoví, že při zrušení registrace plátce sníží nárok na odpočet daně u majetku, který má v obchodním majetku, pokud u něj uplatnil nárok na odpočet daně; a obdobně také u majetku nabytého při nabytí závodu.
Z uvedeného je zřejmé, že česká
legislativa
právní nástupnictví pro účely DPH při převodu obchodního závodu do jisté míry předpokládá, ale jen v omezeném rozsahu. ZDPH ale již neřeší uplatnění odpočtu DPH z daňových dokladů obdržených až po převodu závodu, ani opravy za toto období řešené až nabyvatelem podle § 42 ZDPH.Naproti tomu
článek 19 SDPH považuje nabyvatele „obchodního závodu“ za právního nástupce,
čímž odpadají nastíněné sporné záležitosti. Autor KooV se domnívá, že ČR neimplementovala článek plně, a jelikož je právo EU obecně nadřazeno českému právu,
mohou se ve sporných případech soukromé osoby dovolávat jeho přímého účinku.
U směrnice tehdy, pokud její ustanovení je jasné, přesné a bezpodmínečné a členskému státu není dána široká míra uvážení a není třeba dalšího prováděcího opatření k naplnění účelu ustanovení.Dále autor KooV na základě citované judikatury Soudního dvora EU dovozuje, že SDPH převod obchodního závodu považuje za nezávislý unijní koncept, který je nutné vykládat stejně ve všech členských státech EU.
Závěry předkladatele:
1.
Pokud se přijatý daňový doklad vztahuje k plnění, u něhož nastala povinnost přiznat daň před převodem obchodního závodu (den uskutečnění či přijetí úplaty), pak nárok na odpočet daně může uplatnit převodce.
2.
V případě oprav základu daně a daně, které jsou samostatným zdanitelným plněním, provede opravu ten plátce, který vlastnil obchodní závod v den povinnosti přiznat daň u původních zdanitelných plnění.
3.
Pokud se přijatý daňový doklad vztahuje k plnění, u něhož nastala povinnost přiznat daň před převodem závodu, ale uhradit tento závazek je povinen nabyvatel, může si uplatnit nárok na odpočet
.4.
V případě opravy základu daně a daně u plnění vztahujících se k období před převodem závodu, kdy na převodce již přešly závazky (např. z reklamace), může nabyvatel opravit základ a výši DPH.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas s dílčími závěry 1 a 2.
Z § 78c odst. 1 písm. b) a § 79a odst. 3 písm. b) ZDPH lze dovodit důraz na zajištění kontinuity v uplatnění odpočtu daně u právního nástupce. Pokud po převodu (pozbytí) závodu nástupce obdrží daňový doklad za plnění, které nastalo před převodem závodu a souvisí se souhrnem jeho aktiv - pak i navzdory jinému označení osoby na dokladu - má možnost si uplatnit odpočet daně nabyvatel závodu.V obecné rovině souhlas s dílčími závěry 3 a 4
s výhradou, že tak nabyvatel závodu postupuje vždy, aniž by se dovolával přímého účinku Směrnice, a současně je postaveno na jisto, že předmětný závazek přešel na právního nástupce v duchu výše citovaného autonomního pojmu unijního práva.6. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA - JEJÍ ZVEŘEJŇOVÁNÍ A PŘIKLÁDÁNÍ K DAŇOVÉMU PŘIZNÁNÍ
KooV č. 464, ze dne 18.11.2015
Předkladatelé: Ing. Marek Piech, Ing. Pavel Říha, MVDr. Milan Vodička,
daňoví poradci č. 984, 4597, 1366Řešený problém:
Cílem je vyjasnit a sjednotit některé praktické otázky publikace účetní závěrky ve Sbírce listin Obchodního rejstříku a sjednotit obsah i formu poskytovaných účetních údajů v příloze k přiznání k dani z příjmů.
Právní úprava:
-
§ 21a odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“): „
Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin...
“-
§ 72 odst. 1 DŘ:
„... řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ...
“-
§ 72 odst. 2 DŘ: „
V tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní.
“Argumentace předkladatelů:
Účetní závěrka
je definována v § 18 ZÚ. Jde o dokument, který jako
nedílný celek
tvoří rozvaha, výsledovka a příloha, přičemž obsahuje povinné náležitosti stanovené v odst. 2, zejména
podpisové záznamy
určených osob. Přestože jde o „nedílný celek“, bývají v praxi často jednotlivé součásti účetní závěrky tvořeny samostatným dokumentem s vlastními podpisovými záznamy na každé části - na rozvaze, výkazu zisku a ztráty a na příloze.Nařízení vlády č. 351/2013 Sb. v § 18 uvádí
:
Proto je žádoucí sestavovat účetní závěrku rovnou ve formátu PDF.„Listiny, které se zakládají do sbírky listin,
jimiž se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis, změnu nebo výmaz zápisu ve veřejném rejstříku,
se podávají pouze v elektronické podobě ve formátu PDF."
Dokud bylo požadováno přiložit k daňovému přiznání stejnopis účetní závěrky, tak to v praxi fungovalo bez potíží. Problémy nastávají nyní, kdy správce daně nutí poplatníky opisovat údaje ze závěrky do dalších nových elektronických formulářů, přičemž odmítá akceptovat jako přílohu k přiznání účetní závěrku ve formátu PDF.
Závěry předkladatelů:
1.
Na základě zažité správní praxe
je za účetní závěrku
(v listinné formě) splňující ustanovení § 18 ZÚ
považováno několik samostatných listin opatřených podpisovým záznamem
příslušné osoby (osob).2.
Obdobně jako v listinné podobě je za účetní závěrku (v elektronické formě) splňující § 18 ZÚ považováno několik samostatných datových souborů opatřených podpisovým záznamem příslušné osoby (osob).
3.
Za splnění § 21a ZÚ je považováno i zveřejnění obsahu účetní závěrky bez podpisového záznamu.
4.
Účetní závěrka (její obsah) není povinnou součástí podání přiznání k dani z příjmů. A je možné ji k elektronicky podanému přiznání jakkoliv přiložit ve formátu PDF, a to i ve více datových souborech.
Stanovisko GFŘ:
1.
Nesouhlas.
ZÚ nestanoví povinnost opatřit podpisovým záznamem samostatně jednotlivé části účetní závěrky, ale účetní závěrku jako takovou. Již dlouhou dobu platí, že
účetní výkazy nemají stanovenu podobu „formuláře“, ale účetní vyhlášky vymezují obsah a rozsah výkazů a údajů v nich uvedených.
2.
Nesouhlas.
Shodně jako u předchozího bodu. Navíc lze uvést, že v případě elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmů včetně přílohy ve formě vybraných údajů z účetní závěrky není požadován podpis, ale uvedení osoby, jejíž podpisový záznam byl připojen k účetní závěrce, která byla podkladem pro přílohy.3.
Nesouhlas.
Z § 18 v odst. 2 ZÚ vyplývá, že
podpisový záznam musí být připojen vždy,
tudíž nelze připustit výkladem, že by se účetní závěrka zveřejnila bez podpisového záznamu (bez podpisu není ani sestavena).4.
Nesouhlas.
Požadavek účetní závěrky, resp. vybraných účetních údajů, jakožto přílohy daňového přiznání, je v souladu s § 72 odst. 2 DŘ.
Správou daní je totiž třeba rozumět postup, jehož cílem je správně zjistit, stanovit a zabezpečit úhradu daně, k čemuž jsou tyto údaje nezbytné,
zejména s ohledem na § 23 odst. 2 a 10 ZDP - pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví, resp. z účetního výsledku hospodaření.7. VÝKLAD POJMU „OBCHODNÍ KORPORACE, KTERÁ BYLA PLÁTCEM“ PRO ÚČELY DPH
KooV č. 465, ze dne 18.11.2015
Předkladatelé: Ing. Radek Lančík a Olga Holubová,
daňoví poradci č. 910 a 367Řešený problém:
Výsledkem příspěvku by měla být všeobecná shoda na okamžiku, kdy se nástupnická
korporace
stává plátcem v případě nabytí majetku odštěpením od obchodní
korporace
, která je členem skupiny podle § 5a ZDPH.Právní úprava:
-
§ 6b odst. 2 ZDPH: „
Osoba povinná k dani
“je plátcem ode dne zápisu přeměny
obchodní
korporace
do obchodního rejstříku,
pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní
korporace
, která byla plátcem.-
Článek 19 směrnice Rady č. 2006/112/EU, o společném systému DPH („SDPH“):
„Je-li převáděn souhrn majetku
nebo jeho část ... nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě
se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.“
Argumentace předkladatelů:
Autoři KooV úvodem citují z rozhodnutí Soudního dvora EU C-497/01 ve věci Zita Modes, který čl. 19 SDPH vykládá tak, že jsou členské státy povinny aplikovat jeho pravidla u všech převodů souhrnu majetku, pokud čl. 19 dobrovolně implementovaly: „
... nemohou omezit uplatnění tohoto pravidla pouze na některé transfery ...“.
Načež ze Směrnice EU o DPH i zmíněné judikatury dovozují, že
nabyvatel majetku je (pro účely DPH) právním nástupcem
převodce: „
Co se týče ustanovení článku 5(8), jež považuje příjemce majetku za právního nástupce převodce, ze znění tohoto odstavce vyplývá, ..., že právní nástupnictví není podmínkou pro aplikaci předmětného ustanovení, ale pouhým důsledkem skutečnosti, že nedošlo ke zdanitelnému plnění.“
Podle § 6b odst. 2 ZDPH je plátcem od zápisu přeměny subjekt, na který při přeměně přechází či je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované
obchodní
Ze ZDPH ale již není zřejmé jak ošetřit situaci, kdy dochází k odštěpení ze subjektu, jenž je součástí skupiny dle § 5a ZDPH. I tehdy přechází majetek, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet, do nově vzniklého subjektu a měl by se tedy stát plátcem.korporace
, která byla plátcem.Autoři navrhují eurokonformní výklad, že se plátcem stane i obchodní
korporace
odštěpovaná ze subjektu, který je členem skupiny (je „plátcem“ v rámci skupiny). Obdobně při odštěpení se sloučením do obchodní
korporace
, která je neplátcem. Alternativně se případně stává plátcem v důsledku nabytí závodu od plátce (tj. od skupiny).Závěr předkladatelů:
Nechť je ustanovení § 6b odst. 2 ZDPH, případně § 6b odst. 1 písm. b), vykládáno tak, že platí i pro situace, kdy se odštěpuje nový subjekt z obchodní
korporace
, která sice není samostatným plátcem, ale je členem skupiny, a pro situace, kdy dochází k odštěpení se sloučením do obchodní
korporace
, která je neplátcem. Jestliže se tak odštěpovaný subjekt rozhodne, může využít přímého účinku čl. 19 a 29 SDPH.Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem, že se využije ustanovení § 6b ZDPH.
Nelze dovodit, že jednotliví členové skupiny jsou plátci, neboť „plátcem“ je pouze skupina jako celek, proto není možné automatizovaně postupovat podle ustanovení § 6 až § 6f ZDPH. Situaci v ZDPH je nutno řešit novelizací § 95a ZDPH - „Skupinová registrace“, tj. doplněním dalších případů přeměn, zejména rozdělení odštěpením, kdy nezaniká původní subjekt (chystá se v novele k 1.1.2017). Aktuální absence takové úpravy narušuje zmíněnou kontinuitu u nástupnické společnosti, a proto
se daňový subjekt může oprávněně dovolávat přímého účinku
.8. SKUPINOVÁ REGISTRACE K DPH U PŘEMĚN
KooV č. 466, ze dne 18.11.2015
Předkladatelé: Mgr. Ing. Václav Pačesný, Ing. Zdeněk Urban,
daňoví poradci č. 2987 a 320Řešený problém:
Při některých typech přeměn panuje nejistota, zda je možné požádat o zařazení nového člena do skupiny, pokud chystaný nový subjekt ještě právně neexistuje. Příkladem je rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti.
Právní úprava:
-
§ 95a odst. 3 ZDPH:
„
Plátce se
při splnění podmínek stanovených v § 5a
stává členem skupiny od 1. ledna
následujícího kalendářního roku,
pokud skupina podá s jeho souhlasem žádost o přistoupení plátce do skupiny nejpozději do 31. října
běžného kalendářního roku. Pokud skupina podá žádost po 31. říjnu ...“-
§ 95a odst. 5 ZDPH:
„Osoba, na kterou při přeměně člena skupiny, který při přeměně zaniká, přechází nebo je převáděno jeho jmění, se stává členem skupiny od prvního dne následujícího po dni jeho zániku, pokud není v okamžiku zániku člena skupiny samostatnou osobou povinnou k dani.“
Argumentace předkladatelů:
Z citací zákona vyplývá, že při přeměně člena skupiny - který při přeměně zaniká - se ze zákona stává členem této skupiny osoba, na kterou je jeho jmění převáděno. Ovšem při přeměně člena skupiny - který při přeměně nezaniká - je nezbytné při zařazení do skupiny postupovat standardním způsobem, tedy zavčasu podat žádost.
Vzhledem k tomu, že žádost o zařazení nového subjektu do skupiny podává skupina, tak podle autorů KooV nic nebrání tomu,
aby skupina tuto žádost podala v zákonném termínu do 31. října, i když nový subjekt dosud formálně nevznikl - proces jeho vzniku v rámci přeměny ještě nebyl dokončen.
Poté, co právně vznikne nový subjekt zápisem přeměny do obchodního rejstříku, stane se tento nový subjekt členem skupiny, nejdříve však k 1. lednu roku následujícího po roce vzniku. Správce daně v rozhodnutí o zařazení nového subjektu do skupiny uvede podmínku, že nový subjekt již musí k 1. lednu roku následujícího existovat. Což bude splněno v případech, kdy dokončení přeměny bude zapsáno v obchodním rejstříku do konce daného roku.Závěr předkladatelů:
Při přeměně může vzniknout nový subjekt až po zápisu přeměny do obchodního rejstříku. I v těchto případech však za něho může skupina podat žádost o zařazení do skupiny v zákonné lhůtě do 31. října. Nový subjekt se stane členem skupiny od 1. ledna roku následujícího, pokud bude k tomuto dni existovat.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas s uvedeným závěrem.
Pro osobu, která má přistoupit do skupiny, je rozhodující, zda k okamžiku vstupu do skupiny naplní podmínky v § 5a a § 95a ZDPH, což správce daně před vydáním rozhodnutí v registračním řízení prověří.
Skutečnost, že v době podání žádosti skupinou
dle § 95a odst. 3 nebo 4 ZDPH
tato nově vznikající osoba zatím „neexistuje“ (čeká na zápis přeměny do obchodního rejstříku), není rozhodující.
9. VÝVOZ ZBOŽÍ V RÁMCI ŘETĚZOVÉHO OBCHODU
KooV č. 467, ze dne 16.12.2015
Předkladatel: Mgr. Milan Tomíček,
daňový poradce č. 1026Řešený problém:
Cílem příspěvku je sjednotit výklad pro DPH při vývozu zboží, kdy český výrobce (plátce) dodává (prodává) zboží kupujícímu usazenému v jiném členském státě („kupující“), který zboží dodává konečnému zákazníkovi usazenému v zemi mimo EU („zákazník“). Zboží je přepravováno z Česka do země konečného odběratele.
Právní úprava:
-
§ 66 odst. 1 ZDPH: „
Vývozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území EU...
“-
§ 66 odst. 2 ZDPH: „
Osvobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země je dodání zboží plátcem, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země: a) prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, nebo b) kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití
.“Argumentace předkladatele:
V souladu s § 66 ZDPH
je dodání zboží při vývozu osvobozeno,
jestliže jsou splněny 4 podmínky:1.
zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit,
2.
zboží opustí území EU,
3.
vývoz zboží je prokázán,
4.
zboží je odesláno/přepraveno z ČR do třetí země prodávajícím nebo kupujícím (anebo jimi zmocněnou osobou), jestliže kupující nemá v ČR sídlo/místo pobytu/provozovnu.
V příspěvku se autor a předkladatel zaměřuje zejména na splnění výše uvedené podmínky č. 4, a to při uplatnění méně známých dodacích podmínek, které jsou nicméně často českými vývozci používány. Uvádí závěry Soudního dvora EU ve věci C-245/04 Emag Handel Eder OHG či C-430/09 Euro Tyre
Holding
, dle kterých
lze u řetězových obchodů přiřadit dopravu zboží jen jednomu ze dvou či více po sobě následujících plnění.
V mezinárodním obchodu se zbožím jsou obvykle využívány
které sice nemají povahu právní normy, ale závaznými se stávají tehdy, jestliže se na ně strany kupní smlouvy výslovně odvolají v textu smlouvy.
Incoterms
dodací podmínky,Incoterms
neřeší otázku přechodu právního vlastnictví ke zboží, ale hlavně přechod nákladů a rizik.Závěry předkladatele:
1.
Plátce dodávající zboží kupujícímu z jiného státu EU na
Incoterms
FCA - místo dodání v EU, který zboží dodává zákazníkovi mimo EU na stejných dodacích podmínkách FCA, přičemž zboží je přepravováno z ČR do země zákazníka, není oprávněn osvobodit dodání jako „Vývoz zboží“ podle § 66 ZDPH. Ovšem dotyčný plátce může uplatnit osvobození podle § 64 ZDPH, tj. z titulu „Dodání zboží do jiného státu EU“.2.
Plátce dodávající zboží kupujícímu z jiného státu EU na
Incoterms
CIP - místo určení mimo EU, který toto zboží dodává zákazníkovi mimo EU na stejných dodacích podmínkách CIP, přičemž zboží je přepravováno z ČR do země zákazníka, může toto dodání osvobodit jako „Vývoz zboží“ podle § 66 ZDPH (je-li uveden jako vývozce v celním řízení a jako odesílatel na přepravních dokladech).Stanovisko GFŘ:
V případě řetězových obchodů, které jsou spojené s dodáním zboží do jiného státu EU nebo do třetí země platí, že osvobození od daně dle § 64 nebo § 66 ZDPH lze přiřadit pouze jednomu dodání zboží na sebe navazujících dodání zboží. Toto přiřazení závisí na posouzení všech okolností posuzovaného dodání a zejména v určení okamžiku, kdy došlo mezi články řetězového obchodu k převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník.
Jak už bylo opakovaně českými soudy judikováno, pouze na základě sjednaných dodacích podmínek
Incoterms
nelze usuzovat, kdy skutečně došlo k dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH, jsou jen pomocným vodítkem.