V minulém příspěvku (Účetnictví v praxi č. 6/2015, str. 4) jsme začali systematicky probírat tzv. Koordinační výbory („KooV“), které proběhly po 1.1.2014, tedy po příchodu nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb. , dále jen „NOZ “), s nímž došlo k celé řadě velkých legislativních změn. Připomeňme, že KooV jsou odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy - dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) Závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní. b) Odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp.
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskusí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Připomeňme, že z minule představené první desítky KooV mají dnes - po dalších novelách - asi největší význam tyto tři: Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů - přechodné ustanovení (č. 419/30.01.14), Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách dle § 38na odst. 4 a 5 ZDP (č. 423/26.02.14) a Bezúplatné plnění dle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou (č. 424/29.05.14). V dnešním druhém pokračování navážeme na článek z minulého měsíce dalšími novějšími osmi KooV z roku 2014, z nichž pro většinu podnikatelských subjektů stojí za pozornost zejména příspěvky číslo 2, 5 a 8:
1.
Tvorba daňových opravných položek podle § 5a zákona o rezervách od 1. ledna 2014
2.
Stanovení vstupní ceny pro odepisování u majetku ve spoluvlastnictví při zvýšení podílu na majetku
3.
Tvorba zákonných opravných položek u pohledávek z titulu náhrady škody
4.
Tvorba opravných položek k pohledávkám zvyšujícím základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP
5.
Stanovení vstupní ceny pro odpisování u majetku ve spoluvlastnictví při zvýšení podílu na tomto majetku -v případě přeměn a vkladů
6.
Problematika nosiče údajů podle ustanovení § 5 a 6 zákona o spotřebních daních
7.
Daňové ošetření naturální mzdy
8.
Osvobození bezúplatných příjmů veřejně prospěšného poplatníka podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP v případě, že prostředky budou využity pro poskytnutí darů do zemí mimo EU, Norsko a Island
1. TVORBA DAŇOVÝCH OPRAVNÝCH POLOŽEK DLE § 5a ZÁKONA O REZERVÁCH OD 1.1.2014
KooV č. 427, ze dne 29.05.2014
Předkladatel: Ing. Karel Hronek,
daňový poradce č. 4071Řešený problém:
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“),
umožňuje tzv. nebankovním finančním institucím
(kampeličky a firmy poskytující úvěry jako dominantní podnikání) tvořit zákonné
alias
daňové opravné položky („OP“)
i k pohledávkám z úvěrů.
Podle autora ale nejsou jasné některé z podmínek.Právní úprava:
-
Podle § 5a odst. 1 ZoR mohou nebankovní finanční instituce tvořit OP k nepromlčeným
pohledávkám z úvěrů,
včetně souvisejícího příslušenství,
poskytnutých fyzickým osobám s bydlištěm v Evropské unii.
Úvěrem se pro tyto účely rozumí úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u kampeliček a
spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr
u ostatní finanční instituce.-
§ 5a odst. 3 ZoR: OP se tvoří k základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství v ocenění nesníženém o OP již vytvořené. Dále uvádí částky, které se do tohoto základu nezapočítávají (např. úvěry přes 1,5 milionu Kč, nebo mezi spojenými osobami).
-
§ 5a odst. 5 ZoR umožňuje
po 12 měsících od splatnosti tvořit OP až do 100%
z neuhrazené rozvahové hodnoty
pohledávky z úvěrů, pokud jeho hodnota bez příslušenství při vzniku nepřesáhla 30 000 Kč.
-
§ 5a odst. 6 ZoR: OP až do výše 100% lze tvořit i k nepromlčeným pohledávkám
z titulu příslušenství.
-
§ 513 NOZ:
Příslušenství pohledávky
tvoří úroky, úroky z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním.Argumentace předkladatelů:
Gramaticky je možné „lze vytvářet“ vykládat tak, že musí být splněny obecné podmínky pro tvorbu OP podle § 5a odst. 1 ZoR. Pokud by zákonodárce chtěl, aby bylo možné tvořit OP k příslušenství pouze, pokud by se tvořila OP k související pohledávce z jistiny úvěru, použil by gramaticky jiný tvar (např. „je/byla vytvořena“).
Jistina a úrok jsou dvě právně odlišitelné kategorie
a § 2 odst. 2 ZoR zakazuje nefinančním institucím tvořit OP pouze k jistině úvěru nebo zápůjčky, nikoli k jejich příslušenství. Finanční instituce proto může tvořit daňově účinné OP k jistině dle § 5a ZoR a k souvisejícímu příslušenství pohledávky z úvěru dle § 8 až 8c ZoR.Pohledávkou zaúčtovanou v účetnictví se obecně rozumí i pohledávka, o které je účtováno v podrozvaze. Nicméně zahrnování (odepsaných) pohledávek evidovaných v podrozvaze do limitu 30 000 Kč pro účely tvorby daňových OP odporuje smyslu celého ustanovení, kterým je zjednodušení systému u „drobných“ pohledávek.
(zákon č. 145/2010 Sb., ve znění pozdějších předpisů) se nevztahuje na některé specifické případy, např. na úvěry do 5 000 Kč (za určitých podmínek). Pro účely tvorby OP by ale mělo být podstatné splnění podmínky § 1 dtto, tedy že jde o úvěr poskytnutý spotřebiteli, a nikoli to, zda se na daný úvěr fakticky použije regulace (ochrana) tohoto zákona.
Závěry předkladatelů:
1. Poplatník je oprávněn vytvořit OP podle § 5a odst. 6 ZoR k nepromlčeným Pohledávkám z příslušenství, pokud souvisí s Pohledávkou z jistiny, která splňuje obecné podmínky pro tvorbu OP dle § 5a odst. 1 ZoR.
2.
Příslušenství úvěrů tvoří samostatné pohledávky, ke kterým lze tvořit OP dle § 8 až 8c ZoR
(pokud nejde o smluvních sankce, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále aj. sankce ze závazkových vztahů).3.
Do testu limitu 30 000 Kč celkové hodnoty pohledávek vůči dlužníkovi se zahrnují jen ty rozvahové.
4. OP dle § 5a ZoR lze tvořit
k úvěrům splňujícím obecné podmínky § 1 zákona o spotřebitelském úvěru.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se všemi závěry autora KooV.
2. STANOVENÍ VSTUPNÍ CENY PRO ODEPISOVÁNÍ U MAJETKU VE SPOLUVLASTNICTVÍ PŘI ZVÝŠENÍ PODÍLU NA TOMTO MAJETKU
KooV č. 428, ze dne 26.06.2014
Předkladatel: Ing. Jan Procházka,
daňový poradce č. 610Řešený problém:
Příspěvek se týká odepisovaného majetku, u něhož
dochází během odpisování ke změnám velikostí (zvětšení) majetkových podílů u jednotlivých spoluvlastníků,
a to zejména odkoupením podílu od jiného spoluvlastníka či nabytí podílu z titulu dědictví.
Dále je řešeno osvobození od DPFO při prodeji takto nabytých podílů.
Právní úprava:
-
§ 29 odst. 1 ZDP: Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí pořizovací cena, je-li pořízen úplatně (...).
-
§ 29 odst. 5 ZDP:
Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu.
-
§ 29 odst. 7 ZDP:
Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny,
ke kterému dochází u již odpisovaného majetku
z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení
(dále jen „změněná vstupní cena“),
se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu)
podle § 31 nebo 32.-
§ 29 odst. 9 ZDP: Vstupní cena se nemění, dojde-li k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky (...).
-
§ 1121 NOZ:
Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu.
Argumentace předkladatelů:
Při změně velikosti podílu lze pro účely daňových odpisů na tuto změnu pohlížet třemi způsoby:
1.
„Zvětšení původního podílu“.
Nejde-li o dědění s povinným pokračováním odpisování, je možno připustit použití § 29 odst. 7, kdy dochází ke změně vstupní ceny podílu, a tedy ke změně podstaty, tj. základu podílu jako celku, nikoliv pouze ke změně vstupní ceny na nezměněném základu majetku. Příkladem může být situace, kdy u poplatníka došlo ke změně režimu DPH, a tím i ke změně uplatněného odpočtu DPH na takovém majetku.2.
„Nový podíl“.
Přikoupením vznikne nový podíl, jehož vstupní cena bude dána součtem zůstatkové ceny základního (původního) podílu a pořizovací ceny nově nabývané části dalšího podílu na předmětném majetku.3.
„Dva a více podílů z hlediska daní“.
Pohled, který nejpřesněji popisuje nastalou situaci z hlediska daní, ale odchyluje se od soukromého práva. Veřejné právo nikde nestanoví, že na majetku nelze mít více podílů. Každé zvýšení podílu na majetku má ve své podstatě - pro účely daní z příjmů - charakter samostatného podílu.Závěry předkladatelů:
a)
Pořizovací cena podílu na majetku i další změny ceny spojené se změnou velikosti podílu na majetku se projeví pouze u vlastníka tohoto podílu a nemají vliv na pořizovací ceny podílů ostatních spoluvlastníků.
b)
Při zvýšení podílu spoluvlastníka na majetku je toto zvýšení z daňového hlediska považováno za nový samostatný podíl, u kterého je postupováno jako u nově nabytého majetku, tj. v prvním roce pořízení je zařazen do odpovídající odpisové skupiny a poplatník zvolí způsob odepisování. V případě nabytí po právním předchůdci pokračuje právní nástupce v již započatém odepisování právního předchůdce.
c)
Pokud zákon nenařizuje pokračovat v odepisování novým vlastníkem lze použít § 29 odst. 7 ZDP.
d)
Při prodeji podílu
na majetku ve spoluvlastnictví, jehož části podílu byly nabyty v různých letech, se uplatní
osvobození v poměru, v jakém splňují podmínky osvobození dílčí podíly nabytého majetku.
Stanovisko GFŘ:
a)
Souhlas.
ZDP nestanoví spoluvlastníkům povinnost uplatňovat stejný režim odpisování ani reagovat na změny v odpisování v souvislosti se změnou velikosti spoluvlastnických podílů u ostatních.
b)
Souhlas. Zákon stanoví, že vstupní cenou majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka cena podle § 29 odst. 1 (dle způsobu pořízení majetku) ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Touto hodnotou se nerozumí žádné zvláštní stanovení hodnoty předmětného podílu např. oceněním podle zákona o oceňování (zákon č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů) apod., ale spoluvlastnického podílu jako takového. Protože ZDP neobsahuje zvláštní pravidla pro změnu vstupní ceny při změně velikosti spoluvlastnického podílu,
je třeba pro účely odpisování považovat každou samostatně nabytou část spoluvlastnického podílu za samostatně odpisovaný majetek.
c)
Souhlas, když ZDP nenařizuje pokračovat v odepisování novým vlastníkem, lze použít § 29 odst. 7 ZDP.
d)
Souhlas se závěrem předkladatele.
3. TVORBA ZÁKONNÝCH OPRAVNÝCH POLOŽEK U POHLEDÁVEK Z NÁHRADY ŠKODY
KooV č. 429, ze dne 26.06.2014
Předkladatelé: Ing. Otakar Machala,
daňový poradce č. 2252,
Ing. Jiří Nesrovnal,
daňový poradce č. 1757Řešený problém:
Je možno k pohledávce z titulu náhrady škody za pachatelem krádeže apod. tvořit daňovou OP podle § 8a ZoR.
Právní úprava:
-
§ 2 odst. 2 ZoR:
OP lze tvořit k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem osvobozeným nebo nezahrnovaným do základu daně
(...). OP se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu (...) úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, smluvních sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně (...).-
§ 8a odst. 3 ZoR:
OP podle § 8a nelze dále tvořit u pohledávek vzniklých za členy obchodní
(společník, akcionář, člen družstva) za upsaný vlastní
korporace
kapitál
a
u pohledávek mezi spojenými osobami.
-
Přechodné ustanovení novely ZoR účinné od roku 2014 (zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb.):
Pro pohledávky vzniklé před 1.1.2014 se použije ustanovení § 8a ZoR, ve znění účinném před 1.1.2014.
Argumentace předkladatelů:
Pokud se Policii ČR podaří vypátrat pachatele krádeže a jiných trestných činů, je škoda podle § 25 odst. 2 ZDP daňovým výdajem pouze do výše související náhrady, resp. dle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, a
škoda přesahující náhrady je nedaňová.
Náhradou je v těchto případech náhrada škody uplatňovaná vůči pachateli.O nároku na náhradu škody je účtováno jako o pohledávce vůči pachateli, např. MD 315/D 648, přičemž účet 648 představuje pro poškozeného zdanitelný příjem.
V praxi bohužel často není pachatel schopen či ochoten nárok z titulu uplatňované škody včas a v plné výši plnit, nastává tak situace pro tvorbu OP.
Obecné podmínky § 2 odst. 2 ZoR jsou u tohoto typu pohledávek splněny, není-li pachatel spojenou osobou.
Pohledávka z titulu nároku na náhradu škody vůči pachateli trestného činu je specifická v tom, že se
nejedná o vztah smluvní. Nelze tedy hovořit o vzniku pohledávky např. ve vazbě na okamžik splnění dodávky.
Závěry předkladatelů:
a)
K pohledávkám z titulu náhrady škody vůči pachateli
lze, mimo spojené osoby, tvořit OP dle § 8a ZoR.
b)
Okamžikem vzniku pohledávky
a datem účetního případu a účtování o pohledávce (a výnosu) z nároku na náhradu škody od pachatele trestného činu
je nabytí právní moci soudního rozhodnutí
(např. trestního příkazu), kterým se poškozenému přiznává nárok na náhradu škody, pokud nevznikne prokazatelně dříve (např. přiznáním viníka). Není-li v soudním rozhodnutí výslovně stanoveno jinak, považuje se den nabytí právní moci soudního rozhodnutí zároveň za sjednanou lhůtu splatnosti pohledávky pro účely § 8a ZoR.c)
V případě pohledávek na náhradu škody vůči pachateli trestného činu vycházejících ze soudního rozhodnutí
lze tvořit OP i podle § 8a odst. 3 ZoR, ve znění do 31.12.2013, tj. k pohledávkám vyšším než 200 000 Kč, neboť
se jedná o pohledávky, ohledně nichž bylo zahájeno soudní řízení.
Stanovisko GFŘ:
a)
Souhlas se závěrem autorů KooV.
b)
Daňové zákony stanovení okamžiku vzniku pohledávky a její splatnost neřeší. Lze pouze obecně uvést, že ZoR umožňuje daňově řešit nepromlčené pohledávky po splatnosti.
c)
Za předpokladu, že
pohledávka z titulu náhrady škody
vůči pachateli trestného činu vzniká poškozenému
na základě soudního rozhodnutí, lze připustit tvorbu daňových OP podle § 8a odst. 3 ZoR.
4. TVORBA OP K POHLEDÁVKÁM ZVYŠUJÍCÍM ZÁKLAD DANĚ DLE § 23 odst. 8 ZDP
KooV č. 430, ze dne 26.06.2014
Předkladatelé: Radek Novotný,
daňový poradce č. 2986,
Jan Bonaventura,
daňový poradce č. 3111Řešený problém:
Základní podmínkou tvorby zákonných
alias
daňově uznatelných OP je, že při jejich vzniku bylo účtováno ve výnosech, které byly zdanitelné. Předmětem tohoto KooV je vyjasnění této podmínky.Právní úprava:
-
§ 2 odst. 2 ZoR:
OP lze tvořit k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem osvobozeným nebo nezahrnovaným do základu daně
(...). OP se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu (...) úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, smluvních sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně (...).-
§ 23 odst. 8 ZDP:
Výsledek hospodaření
nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (...)
se upraví - např. zvýší o pohledávky při přechodu z daňové evidence na účetnictví.
Argumentace předkladatelů:
Jednou z podmínek pro tvorbu OP je, aby předmětná pohledávka byla v okamžiku svého vzniku zaúčtována do výnosů, které vstupují do běžného základu daně. Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, který
vede daňovou evidenci
dle § 7b ZDP,
při vzniku o této pohledávce neúčtuje. Tato pohledávka vstoupí do základu daně z příjmu dotyčného poplatníka až v okamžiku jejího zaplacení.
Ovšem pokud mezitím přejde na účetnictví, je povinen
podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 a Přílohy č. 3 ZDP
zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji
A tedy musí tyto neuhrazené pohledávky zdanit jednorázově v roce zahájení účtování, případně s využitím § 23 odst. 14 ZDP je může alternativně zahrnovat do základu daně postupně po dobu následujících devíti let.alias
základ daně - za zdaňovací období zahájení účtování - o hodnotu neuhrazených pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.V těchto případech může být podle autorů KooV sporné, zda je poplatník oprávněn vytvářet k pohledávkám, o jejichž hodnotu zvýšil základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP, daňově účinné OP podle § 8, 8a nebo 8c ZoR. Přičemž se domnívají, že to možné je a své tvrzení opírají o řadu soudních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, které - v obdobných, ale věcně jiných případech, navíc ohledně ZoR ve znění před rokem 2004 -nadřadily smysl a účel tvorby OP (tj. cíl právní úpravy) nad jazykové vyjádření ZoR. Bylo by podle nich v rozporu s logikou, pokud by (i) poplatníci, kteří vždy vedli účetnictví, byli postaveni na roveň subjektům s daňovou evidencí, zatímco (ii) poplatníci, kteří přešli z daňové evidence na účetnictví, nikoliv.
Závěr předkladatelů:
Poplatník je oprávněn tvořit OP dle § 8, 8a nebo 8c ZoR také k pohledávkám, o jejichž hodnotu byl zvýšen rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 8 ZDP, a to navzdory jazykovému vyjádření § 2 odst. 2 ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlasíme se závěrem příspěvku. Beze změny § 2 odst. 2 ZoR nelze tvořit OP k pohledávkám, o kterých nebylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech.
Nedomníváme se však, že by fyzické osoby mající za povinnost při zahájení účtování zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek, byly neumožněním tvorby OP k těmto pohledávkám poškozeny. § 23 odst. 14 ZDP jim dává možnost zahrnout hodnotu pohledávek do základu daně postupně po dobu devíti následujících zdaňovacích období, počínaje rokem zahájení vedení účetnictví. Přičemž zákon nestanoví, že toto
zahrnování pohledávek do základu daně po dobu devíti let musí být rovnoměrné, tzn., že je na vůli poplatníka rozhodnout, ve kterém roce jakou část do základu daně zahrne.
5. STANOVENÍ VSTUPNÍ CENY PRO ODPISOVÁNÍ U MAJETKU VE SPOLUVLASTNICTVÍ PŘI ZVÝŠENÍ PODÍLU NA TOMTO MAJETKU -V PŘÍPADĚ PŘEMĚN A VKLADŮ
KooV č. 431, ze dne 10.09.2014
Předkladatel: Ing. Jiří Nesrovnal,
daňový poradce č. 1757Řešený problém:
V návaznosti na KooV č. 2 ad výše jiný autor zvažuje řešení vkladů dalších spoluvlastnických podílů téhož hmotného majetku.
Právní úprava:
-
§ 26 odst. 2 ZDP:
Hmotným majetkem („HM“) se rozumí samostatné hmotné movité věci,
popřípadě soubory hmotných movitých věcí (...),
jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč (...).
-
§ 26 odst. 4 ZDP:
Je-li majetek ve spoluvlastnictví,
pak pro posouzení toho, zda dosáhl vstupní ceny uvedené v odstavci 2,
je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů
u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.-
§ 26 odst. 7 ZDP:
Při zvýšení
nebo snížení
vstupní ceny,
ke kterému dochází
u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení
(dále jen „změněná vstupní cena“),
Argumentace předkladatelů:
Podle názoru autora tohoto KooV je každý spoluvlastnický podíl samostatným HM dle § 26 odst. 2 ZDP a je tak samostatně daňově odpisován. To platí i v situaci, kdy poplatník postupně nabývá další spoluvlastnické podíly. Pokud u hmotného movitého majetku bude vstupní cena spoluvlastnického podílu do 40 000 Kč, nepůjde o HM. Otázkou je, jak budou tyto závěry modifikovány, pokud poplatník nabude spoluvlastnické podíly vkladem či přeměnou - existuje široká škála možností. Poplatník může už být spoluvlastníkem a vkladem či přeměnou nabude další spoluvlastnický podíl (podíly), nebo může jít o případ, kdy teprve tímto vkladem nebo přeměnou nabude spoluvlastnický podíl (podíly). Je otázkou, zda má v tomto případě přednost pokračování v odpisování [§ 30 odst. 10 písm. a) a b) ZDP] nebo změněná vstupní cena (§ 29 odst. 7 ZDP). Autor se přiklání k postupu dle KooV č. 2 ad výše -považovat každý spoluvlastnický podíl za samostatný HM a odpisovat jej samostatně.
Závěry předkladatelů:
a)
Každý spoluvlastnický podíl je samostatným HM dle § 26 odst. 2 ZDP a je samostatně daňově odpisován. To platí i v situaci, kdy poplatník postupně nabývá další spoluvlastnické podíly.
b)
Pokud v případě HM bude vstupní cena spoluvlastnického podílu do 40 000 Kč, nepůjde o HM.
c)
Nebude pozastavován postup, kdy při dokupování spoluvlastnických podílů poplatník přikoupený podíl považuje za zvýšení vstupní ceny HM na změněnou a bude postupovat podle § 29 odst. 7 ZDP.
d)
Stejně bude postupováno i u přeměn a vkladů.
Jednotlivé spoluvlastnické podíly nabyté z titulu vkladu a přeměny tedy budou považovány za samostatné HM s tím, že bude pokračováno v odpisování. Samostatně beze změny bude odpisován spoluvlastnický podíl, který obchodní
korporace
vlastnila před přeměnou.Stanovisko GFŘ:
Spoluvlastnický podíl vyjadřuje míru, v jaké se spoluvlastníci podílejí na vlastnickém právu společné věci. Spoluvlastnický podíl proto nemůže být sám o sobě majetkem ve smyslu ZDP.
Pokud obchodní
korporace
nabývá majetek ve spoluvlastnictví postupně po částech, jedná se u nabyvatele stále o jeden majetek, u kterého se pouze zvyšuje hodnota spoluvlastnického podílu. Vždy obecně platí, že nelze připustit, aby pouze z titulu nabytí spoluvlastnictví podílů bylo odepsáno více, než je součet zůstatkových cen HM.a)
Nesouhlas. Spoluvlastnický podíl není samostatným HM podle § 26 odst. 2 ZDP.
b)
Nesouhlas.
§ 26 odst. 4 ZDP speciálně stanoví, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak
posouzení toho, zda majetek dosáhl limitní vstupní ceny 40 000 Kč, je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u všech spoluvlastníků.
Pro úplnost upozorňujeme, že limitace 40 000 Kč se týká pouze samostatných movitých věcí, souborů movitých věcí a dospělých zvířat a jejich skupin.c)
V těchto případech je podle GFŘ v souladu s platnou právní úpravou tento postup jediný možný.
d)
Nesouhlas.
Nabyvatel bude po nabytí dalšího spoluvlastnického podílu odpisovat HM ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP) způsobem odpisování, kterým odpisoval tento majetek předtím.
Nevzniká mu tedy další spoluvlastnický podíl, ale dochází pouze ke zvýšení hodnoty stávajícího spoluvlastnického podílu.
Při nabytí majetku splynutím spoluvlastníků majetku (nabytí více spoluvlastnických podílů jedním právním nástupcem) bude nabyvatel odpisovat HM ze vstupní ceny, která bude rovna součtu zůstatkových cen u jednotlivých původních spoluvlastníků, kteří zanikli, a způsob odpisování si nabyvatel zvolí dle ZDP.6. PROBLEMATIKA NOSIČE ÚDAJŮ PODLE § 5 A 6 ZÁKONA O SPOTŘEBNÍCH DANÍCH
KooV č. 432, ze dne 10.09.2014
Předkladatel: Ing. Ivo Šulc,
daňový poradce č. 10Řešený problém:
Příspěvek řeší otázku, na jakém nosiči informací musí být uvedeny daňové doklady pro účely spotřebních daní.
Právní úprava:
-
§ 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSD“): Na daňovém území ČR se prokazuje zdanění vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu
daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě
vybraných výrobků (...). Vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu
lze dopravovat pouze s daňovým dokladem, s dokladem o prodeji, s dokladem o dopravě.
Argumentace předkladatelů:
Pokud jsou na daňovém území Česka dopravovány vybrané výrobky již uvedené do volného daňového oběhu nebo v tomto režimu skladovány,
musí mít nabyvatel, kupující, přepravce apod. (dále jen „držitel“) těchto vybraných výrobků odpovídající doklad, kterým prokazuje zdanění těchto vybraných výrobků,
popř. oprávněné nabytí vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně. Pokud držitel těchto vybraných výrobků nebude mít odpovídající doklad, hrozí mu určité sankce, zejména zajištění daného zboží. Okamžik vystavení těchto dokladů a jejich náležitosti jsou dle zákona jasné. Problémem je výkladová nejasnost nosiče těchto údajů.Např. v § 27 odst. 5 ZSD je definována
povinnost vystavit listinný stejnopis
elektronického průvodního dokladu. Na jiném místě zákona zákonodárce definoval povinnost vydat konkrétní dokument
v písemné formě
(i když i tady je možné pojmout určitou pochybnost o tom, zda tento doklad musí mít papírovou formu nosiče těchto informací - listinnou formu). Z čehož je patrné, že při vystavení dokladů podle § 5 a 6 ZSD a jejich vydání držiteli vybraných výrobků
není jasně definován nosič údajů
tam uvedených. Pokud bychom trvali pouze na listinné formě nosiče, byť to zákon jednoznačně nedefinuje, nastává
v praxi problém s vystavováním dokladů např. samotnými řidiči v terénu
při rozvážce vybraných výrobků po obchodním teritoriu. Z dikce zákona lze dovodit i fakt, že tyto doklady nelze vyhotovit ani dopředu, neboť nemusí být známy všechny údaje.Závěr předkladatelů:
Doklady, které je výstavce dokladu povinen pro držitele vybraných výrobků bezodkladně vydat podle § 5 a 6 ZSD,
mohou být vystaveny i elektronickou formou a mohou být předloženy oprávněným orgánům, zejména celním orgánům, i na elektronických nosičích dat.
Toto řešení umožňuje, aby např. řidič (vybavený patřičnou technikou) mohl nahlásit do své firmy údaje o přijatých a vydaných vybraných výrobcích a aby oprávněná osoba ve firmě mohla ihned vystavit a elektronicky doručit všem osobám doklad se správnými údaji.Stanovisko GFŘ:
Pro prokázání zdanění skladovaných vybraných výrobků, dopravovaných vybraných výrobků a legálnosti realizované dopravy lze, kromě dokladů vystavených v listinné podobě, akceptovat i doklady vystavené elektronicky
za předpokladu, že budou splněny podmínky uvedené v následujícím metodickém materiálu Alternativních postupů vystavování dokladů (poznámka: jde o obsáhlou matérii cca 15 stran textu).Pokud bude doklad vystaven elektronicky a bude mimo jiné odeslán do datového skladu Celní správy ČR, pak při kontrole postačí sdělit identifikační údaje příslušného dokladu,
na základě kterých kontrolní orgán vyhledá příslušný doklad v datovém skladu a ztotožní jej s kontrolovanými vybranými výrobky.7. DAŇOVÉ OŠETŘENÍ NATURÁLNÍ MZDY
KooV č. 433, ze dne 23.04.2014
Předkladatel: Dana Trezziová,
daňový poradce č. 7Řešený problém:
V praxi není jasná dělicí čára mezi naturální mzdou, která je z podstaty věci daňovým výdajem zaměstnavatele a zdanitelným příjmem zaměstnance, a mezi věcně obdobnými nepeněžitými benefity (výhodami), které zpravidla nejsou daňovým výdajem firmy, ale v řadě případů jsou u zaměstnanců osvobozeny od daně a tedy i pojistného.
Právní úprava:
-
§ 119 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“):
Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance
a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám.
-
§ 25 odst. 1 písm. h) ZDP:
Daňovým výdajem nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci ve formě 1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, 2. možnosti používat rekreační,
zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou (...).Argumentace předkladatelů:
Z pracovněprávního pohledu lze odměnu zaměstnanců obecně členit na:
1)
Odměnu za práci,
tj. mzdu/plat (dále „mzda“), za mzdu jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele.2)
Jinou odměnu (benefit),
která má povahu zaměstnanecké výhody, je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní či mimopracovní (motivační) podmínky a plnění.Mzda
dle § 109 ZP
přísluší obecně zaměstnanci za vykonanou práci
a rozumí se jí peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (tj. naturální mzda regulovaná § 119 ZP) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci.Benefit není mzdou,
obecně zhodnocuje pouhou existenci pracovněprávního vztahu a
má obvykle stabilizační a věrnostní charakter a je součástí péče o zaměstnance,
může být poskytován v peněžní či nepeněžní formě.Pro daňové řešení by se mělo vycházet z pracovněprávního pohledu, tzn., mělo by být jednoznačně určeno, zda je zaměstnanci poskytována mzda (v penězích či naturáliích) nebo jiná odměna (benefity). Mzda (peněžní i nepeněžní) by měla být vždy považována pro zaměstnavatele za daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, pokud vyplacená mzda souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Tento názor potvrzuje i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu:
„Jestliže však správce daně ani žalovaný v projednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vyplacené stejnému zaměstnanci. (...) Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu zaměstnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu cit. ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat.“
Jiné odměny (benefity) mohou být považovány jako náklad zaměstnavatele,
a to dle § 24 odst. 1 ZDP, pokud existuje věcná souvislost se získáním zdanitelných příjmů zaměstnavatele, či dle § 24 odst. 2 ZDP, pokud existuje souvislost nákladu s činností zaměstnavatele.
Omezením je § 25 odst. 1 písm. h) ZDP vymezující určitá plnění,
která tvoří pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, ale
nelze je považovat za daňový náklad
(např. příspěvek na zájezdy, rekreaci, sportovní a kulturní akce pro zaměstnance a jeho rodinné příslušníky).Není jasné, zda naturální mzdu je možné podřadit pod nepeněžní plnění poskytovaná formou zmíněnou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, resp. zda lze dospět k názoru, že pokud je naturální mzda poskytována ve formě - zájezdu, rekreace, letenek, vstupenek... - není takto poskytovaná naturální mzda daňově uznatelným nákladem.
Z pohledu zaměstnance
je naturální mzda i benefit příjmem ze závislé činnosti
a podléhají dani z příjmů dle § 6 ZDP. Nepeněžitá plnění jsou za podmínek § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobozena od daně.Závěry předkladatelů:
a)
Mzda je obecně daňovým nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP.
Naturální mzdu ve formě zájezdu, letenek, zdravotní a lázeňské péče, školného apod. může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky pro daňovou uznatelnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.
b)
Zaměstnavatel má právo se rozhodnout, zda takto poskytnutou naturální mzdu zahrne do daňových nákladů nebo ne, a to i v případě, že mzdu v peněžní formě vyplacenou zaměstnanci do daňových nákladů zahrnul.
c)
Pokud zaměstnavatel zahrnul naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu, rekreace, letenek, vstupenek apod. do daňových nákladů, může být takováto naturální mzda osvobozena dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
Stanovisko GFŘ:
a)
Souhlas.
Podle ustálené judikatury platí, že
nemá-li plnění poskytnuté zaměstnanci vazbu na vykonanou práci, pak se nejedná o mzdu, ale o benefit.
Pojmy „naturální mzda“ a „benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňovým nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňovým nákladem není.b)
Nesouhlas. Zaměstnavatel se musí se zaměstnancem dohodnout,
že mu poskytne část mzdy naturálně.
Rovněž tak nemá právo volby ohledně zahrnutí naturální mzdy do daňových nákladů nebo ne.
Daňové a pojistné zatížení zaměstnance nemůže být závislé na rozhodnutí jiné osoby (zaměstnavatele).c)
Nesouhlas.
Podle shora uvedeného stanoviska GFŘ
by naturální mzda neměla být hrazena z daňových nákladů. Zaměstnanecký benefit z takových nákladů hradit lze.
Současně platí, že ne každý nepeněžní příjem zaměstnance hrazený z nedaňových nákladů nebo ze zisku po zdanění je osvobozen od daně.8. OSVOBOZENÍ BEZÚPLATNÝCH PŘÍJMŮ VEŘEJNĚ PROSPĚŠNÉHO POPLATNÍKA PODLE § 19b odst. 2 písm. b) ZDP V PŘÍPADĚ, ŽE PROSTŘEDKY BUDOU VYUŽITY PRO POSKYTNUTÍ DARŮ DO ZEMÍ MIMO EVROPSKOU UNII, NORSKO A ISLAND
KooV č. 434, ze dne 18.11.2014
Předkladatelé: Ing. Petra Hlaváčová,
daňový poradce č. 4331,
Ing. Olga Těhlová,
daňový poradce č. 3919Řešený problém:
Cílem tohoto příspěvku je sjednocení názorů na aplikaci osvobození bezúplatných příjmů veřejně prospěšného (
alias
neziskového) poplatníka podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, pokud tyto příjmy veřejně prospěšný poplatník využije k poskytnutí daru subjektům ze států mimo Evropskou unii, Norsko a Island.Právní úprava:
-
§ 15 odst. 1 i § 20 odst. 8 ZDP: Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého (...).
-
§ 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP: Od daně z příjmů právnických osob se
osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území ČR, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP
anebo jeho kapitálové dovybavení.Argumentace předkladatelů:
Veřejně prospěšný poplatník je oprávněn osvobodit od daně bezúplatný příjem, pokud jej
využije - „pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP“
- přičemž může dojít ke sporu ohledně obsahového vymezení této podmínky. Těmito účely se
zaprvé
rozumí pouze
věcně vymezené způsoby využití přijatých prostředků,
tj. např. financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní atd.
Ve druhém případě
jde o určité způsoby využití přijatých prostředků
podmíněné vymezeným okruhem příjemců, kteří jsou navíc omezeni i teritoriálně - EU, Norsko a Island.
V prvém případě „věcného“ vymezení podmínek daňového uplatnění poskytnutých bezúplatných plnění (darů) by mohl být veřejně prospěšný příjemce osvobozen od daně, i když tento bezúplatný příjem dále využije na poskytnutí daru na tyto účely i příjemcům mimo EU, Norsko a Island, např. příjemcům z Ukrajiny nebo Afriky.
Naproti tomu u druhé kategorie bezúplatných plnění podmíněných osobou a teritoriem příjemce by nemohl veřejně prospěšný poplatník - coby primární příjemce těchto „darů“ - uplatnit osvobození, pokud by použil tento bezúplatný příjem na poskytnutí následného daru příjemcům mimo EU, Norsko a Island.
Ze znění § 19b ZDP nicméně žádné takové teritoriální omezení nevyplývá.
Ze znění důvodové zprávy k novele ZDP platné od 1. ledna 2014 lze navíc dovodit, že pro účely osvobození podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP by měla být použita užší definice účelů, jak je uvedena výše u věcně vymezených darů:„Dále se navrhuje osvobození příjmů z darování u veřejně prospěšných poplatníků, pokud takto získané prostředky použijí
pro činnosti nebo účely
uvedené v ustanovení § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8,
např. v oblasti ochrany dětí a mládeže, občanských a lidských práv, ochrany ohrožených nebo zraněných živočichů nebo ochrany zdraví.“
Závěr předkladatelů:
Veřejně prospěšný poplatník (s výjimkou obcí a krajů) je oprávněn osvobodit svůj bezúplatný příjem, který následně použije pro poskytnutí daru/příspěvku dalšímu subjektu na účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP
s tím, že těmito účely se rozumí pouze způsob využití přijatých prostředků vymezený v těchto ustanoveních ZDP, např. účely sociální, charitativní apod., tj. veřejně prospěšný poplatník je oprávněn osvobodit svůj bezúplatný příjem
bez ohledu na to, v jakém státě má následný příjemce sídlo nebo bydliště.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
S odkazem na KooV č. 424/29.05.14 Bezúplatné plnění podle § 20 dost. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou (příspěvek č. 8 v časopisu Účetnictví v praxi č. 6/2015 na str. 9) je třeba zdůraznit, že
nezbytnou podmínkou pro osvobození příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP je, že příjemce daru je vždy povinen prokázat, že dar byl nakonec skutečně použit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP.