Průvodce Koordinačními výbory, 5. část

Ing. Martin Děrgel

Vydáno: 27. 10. 2015 32 minut čtení

Pokračujeme v systematickém probírání tzv. Koordinačních výborů („KooV“), které proběhly po 1.1.2014, tedy po příchodu nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb. , dále jen „NOZ“), s nímž došlo k celé řadě velkých legislativních změn. Připomeňme, že KooV jsou odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy - dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní, b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp.

Průvodce Koordinačními výbory

Ing.

Martin

Děrgel

Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Připomeňme, že z minule představené várky KooV měly pro většinovou firemní praxi největší význam tyto: Povinné elektronické podání u daňových subjektů s datovou schránkou, Uplatňování nákladů na pohonné hmoty ve vybraných případech a Daňová uznatelnost výdajů uvedených v § 25 odst. 1 ZDP.

V dnešním pátém pokračování se podíváme na zatím posledních devět KooV z roku 2015:

Daňový režim rozhodčích na úrovni výkonnostního fotbalu

Uplatnění DPH v případě pobídek v nájemních vztazích

Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoj

Zveřejnění účtu vedeného (i) nebankovní institucí a (ii) prostřednictvím tzv. virtuální banky

Osvobození příjmů studentů vysokých škol z odborné praxe

Posouzení DPH odvedené v souvislosti s bezplatným převodem vyvolané investice

Tvorba daňových opravných položek podle § 5a zákona o rezervách českou stálou provozovnou

Daňový režim rozdělení likvidačního zůstatku v nepeněžní formě

Výklad pojmu „nestátní nezisková organizace dětí a mládeže“ ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH

1. DAŇOVÝ REŽIM ROZHODČÍCH NA ÚROVNI VÝKONNOSTNÍHO FOTBALU

KooV č. 449, ze dne 18.03.2015

Předkladatel: Ing. Tomáš Hajdůšek

, daňový poradce č. 1381

Řešený problém:

Ohledně způsobu zdaňování příjmů za činnost rozhodčího na úrovni výkonnostního fotbalu nepanuje v odborné veřejnosti jednotný názor. Navíc se zde chystá změna jejich odměňování na systém tzv. sběrných faktur.

Právní úprava:

§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP:

„Příjmy ze závislé činnosti jsou plnění z ... pracovněprávního ... a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce ...“

§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP:

„Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně ... nejsou náhrady cestovních výdajů ... do výše stanovené nebo umožněné“ pro zaměstnance tzv. veřejného sektoru.

§ 7 odst. 1 písm. c) ZDP:

„Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je příjem z jiného podnikání neuvedeného v písm. a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.“

§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP:

„Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména příjmy z příležitostných činností ...“

Argumentace předkladatelů:

Fotbaloví rozhodčí jsou určeni k řízení fotbalových soutěží

, jejichž pořadatelem a vlastníkem práv na všech úrovních je Fotbalová asociace České republiky. Počet rozhodčích v rámci celé FAČR je cca 4 tisíce. Naprostá většina (cca 3,5 tis.) z nich působí na úrovni krajského přeboru a níže. Výkonný výbor FAČR schválil projekt „Fotbalová (r)evoluce“, podle kterého od července 2015 již nebudou (jde o březnový KooV) rozhodčím odměny za řízení zápasu vypláceny v hotovosti hned po skončení zápasu domácím klubem, ale k vyplacení odměn dojde souhrnně jedenkrát měsíčně ze strany FAČR na základě sběrné faktury rozhodčího, která bude obsahovat dvě položky:

odměna za činnost rozhodčího dle sazebníku,

dopravné - náhrada za použití motorového vozidla.

Částky jsou stanoveny interní Směrnicí o náhradách a odměnách rozhodčích a delegátů při fotbalových utkáních.

Způsob zdanění

příjmů rozhodčích je odvislý od právního postavení rozhodčího, a může mít

čtyři varianty:

rozhodčí vykonává svoji činnost na základě dohody o provedení práce [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP],

rozhodčí vykonává svoji činnost na základě živnostenského oprávnění [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP],

rozhodčí vykonává svoji činnost jako výkon nezávislého povolání [§ 7 odst. 2 písm. c) ZDP],

rozhodčí vykonává svoji činnost pouze ojediněle a nahodile [§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP].

Závěry předkladatelů:

Činnost rozhodčího lze vykonávat na základě dohody o provedení práce („DPP“).

V takovém případě budou příjmy za činnost rozhodčího

zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Náhrady cestovních výdajů do výše zákonného limitu

podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP

nejsou předmětem daně.

Bude-li činnost rozhodčího vykonávána na základě živnostenského oprávnění

, budou příjmy zdaněny jako příjmy ze živnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, jinak - nejde-li o živnost ani o DPP - dle písm. c) dtto jako „nezávislé povolání“. Součástí zdaňovaných příjmů budou i vyplacené náhrady cestovních výdajů.

Za „ostatní“ příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP lze považovat příjem za činnost rozhodčího pouze v případě, že na činnost rozhodčího nebyla uzavřena DPP, rozhodčí nemá na tuto činnost živnostenské oprávnění a jedná se skutečně o jednorázové, nahodilé příjmy za činnost, která není vykonávána pravidelně.

Stanovisko GFŘ:

Souhlas.

Uzavření dohody o provedení práce na činnost rozhodčího není v rozporu se zákoníkem práce, nelze jí tedy vyloučit, i když se domníváme, že se nejedná o činnost, u které lze aplikovat závislost ve smyslu „řídit se pokyny plátce“. Jedinými takovýmito pokyny jsou povinnosti související se stanovenými pravidly.

Nesouhlas. Fotbalový rozhodčí nemůže vykonávat činnost jen na základě živnostenského oprávnění.

Nutnou podmínkou je získání „licence“ fotbalového rozhodčího od FAČR a zapsání do seznamu rozhodčích.

V případě neexistence pracovněprávního vztahu je činnost rozhodčího třeba považovat za nezávislé povolání

vykonávané na základě zvláštních předpisů (licence od FAČR), z níž příjmy podléhají zdanění dle § 7 odst. 2 písm. c) ZDP.

Součástí zdaňovaných příjmů jsou i vyplacené náhrady cestovních výdajů.

Možnost kvalifikace příjmu z činnosti rozhodčího jako nahodilého či jednorázového příjmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP je velmi oslabena charakterem této činnosti.

Pokud je rozhodčí zapsán do seznamu rozhodčích a vlastní platnou licenci, předpokládá se, že píská zápasy systematicky (opakovaně). Kdo a jaký zápas bude pískat, neurčují rozhodčí, ale příslušná úroveň fotbalového svazu - FAČR. Nedomníváme se, že by šlo o činnost nahodilou či jednorázovou, i když výskyt takového zcela ojedinělého případu nelze vyloučit.

2. UPLATNĚNÍ DPH V PŘÍPADĚ POBÍDEK V NÁJEMNÍCH VZTAZÍCH

KooV č. 450, ze dne 18.03.2015

Předkladatelé: Ing. Martin Šandera

, daňový poradce č. 4446,

Ing. Bc. Michala Darebná

, daňový poradce č. 4909

Řešený problém:

Předmětem tohoto příspěvku je vyjasnění otázky správné aplikace

DPH

pobídky v nájemních vztazích v podobě neúčelového finančního příspěvku ze strany pronajímatele nájemci.

Právní úprava:

§ 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“):

„Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. ...také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.“

§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH:

„Pro účely tohoto zákona se rozumí úplatou částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně.“

§ 36 odst. 5 ZDPH:

„Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.“

Argumentace předkladatelů:

Při uzavírání nájemních smluv pronajímatelé poskytují nájemcům určité výhody, například v podobě

sníženého nájemného v počáteční fázi nájmu, nebo poskytnutí jednorázového neúčelového finančního příspěvku.

Věcným smyslem příspěvku může být jak

kompenzace

souvisejících nákladů nájemce

(na přestěhování, na úpravy prostor, na odstupné za předčasné ukončení předchozího nájmu

apod.), tak motivace potenciálního nájemce vůbec vstoupit do nájemního vztahu s tímto novým pronajímatelem, respektive zůstat v nájemním vztahu i nadále. V praxi přitom mohou nastat i situace, kdy je v nájemní smlouvě výslovně uvedeno například to, že bez poskytnutí pobídky by nájemce nájemní vztah neuzavřel (resp. neprodloužil), nebo také povinnost vrátit pronajímateli odpovídající část pobídky, pokud nájemce nedodrží smluvenou dobu nájmu. U takovýchto neúčelových finančních příspěvků pronajímatele nájemci ale vzniká otázka, zda podléhají DPH nebo ne.

Závěry předkladatelů:

Vstupuje-li nájemce do nájemního vztahu nebo v něm setrvává s pronajímatelem v pozici „kotevního nájemce“ s potenciálem

zvýšit atraktivitu nabízených prostor pro ostatní potenciální nájemce, potom je přijatá pobídka úplatou za toto samostatné plnění a tudíž předmětem DPH.

Je-li věcným obsahem pobídky naopak

pouhý stimul ke zvýšení motivace nájemce stát se či zůstat i nadále nájemcem, případně

kompenzace

jeho nákladů

souvisejících se vstupem do nájemního vztahu, potom pobídka

nepředstavuje úplatu za poskytnutou službu.

Není-li pobídka úplatou za samostatné plnění, je

slevou z nájemného

jen v případě, kdy existuje dostatečně silná přímá vazba mezi pobídkou a budoucím nájmem, tj. v situacích, kdy je nájemce povinen pobídku v případě nedodržení minimální doby setrvání v nájmu zcela či zčásti vrátit;

jinak je mimo předmět DPH.

Stanovisko GFŘ:

Nesouhlas s navrhovaným řešením.

V případě těchto pobídek není jednoznačně dovoditelné, že jde o slevu. Ačkoliv předkladatelé argumentují judikaturou, kde se v příspěvku snaží odlišit tzv. kotevního nájemce od jiných nájemců, tak ale přesto i v této pobídce spatřujeme poskytnutí služby za úplatu a nikoliv slevu na nájemném.

Zároveň je třeba vzít v úvahu, že příspěvkem řešené situace jsou spojené s

povinností zůstat v nájemním vztahu a dále s povinností v případě nedodržení sjednané doby nájmu poměrnou část pobídky vrátit

, příp. je vyplacení pobídky spojeno s odkládací podmínkou. A to už

dle našeho názoru nese prvky poskytnutí služby.

3. ZAHRNUTÍ NÁHRAD ZA DOVOLENOU V RÁMCI ODPOČTU NA VÝZKUM A VÝVOJ

KooV č. 451, ze dne 22.04.2015

Předkladatelé: Mgr. Jaroslav Škvrna

, daňový poradce č. 2843,

Ing. Kateřina Novotná

, daňový poradce č. 4659,

Ing. Vlastimil Řehák

, daňový poradce č. 4300

Řešený problém:

Cílem tohoto příspěvku je potvrdit možnost zahrnování náhrad mezd za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoj od základu daně z příjmů podle § 34 odst. 4 a 5 při splnění podmínek stanovených v § 34a až 34e ZDP.

Právní úprava:

§ 34 odst. 4 ZDP:

„Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje ...“

§ 34b odst. 1 ZDP:

„Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které a) poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje ... b) jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a c) jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).“

Argumentace předkladatelů:

§ 34b odst. 1 ZDP stanoví podmínky uplatnění výdajů (nákladů) v rámci daňového odpočtu na výzkum a vývoj, jelikož je poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje. Naproti tomu v ustanovení § 34b odst. 2 ZDP jsou vyjmenovány výdaje (náklady), které není možné pro účely odpočtu daňově uplatnit. Přičemž mimo množiny těchto výslovně vyloučených výdajů (nákladů), mohou být veškeré ostatní daňově uznatelné náklady vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnuty do odpočtu na výzkum a vývoj.

Tento zákonný rámec nemůže Finanční správa změnit a

nezahrnované výdaje (náklady) svévolně rozšiřovat formou podzákonné normy

, která navíc ani nemá

status

právního předpisu. O co se snaží

Pokynem D-288 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 ZDP

, ve znění Sdělení k Pokynu č. D-288 ze dne 3. října 2014. Kde se mimo jiné uvádí, že výdaji (náklady) vynaloženými při realizaci projektů výzkumu a vývoje jsou osobní výdaje a jim odpovídající povinné odvody. Načež pokyn tedy ve výčtu vybraných osobních nákladů, které je možné zahrnout do odpočtu na výzkum a vývoj, uvádí mzdu či plat, zatímco náhradu mzdy za dovolenou výslovně neuvádí. Zároveň však v žádné jiné části pokyn výslovně neuvádí, že náhradu mzdy za dovolenou nelze uplatnit v rámci tohoto odpočtu a nestanoví to ani ZDP.

Závěry předkladatelů:

Osobní náklady včetně náhrady mezd za dovolenou představují výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektu výzkumu a lze je v rámci odpočtu na výzkum a vývoj dle ustanovení § 34b ZDP uplatnit.

Stanovisko GFŘ:

Nesouhlas se závěrem.

§ 34 odst. 4 ZDP představuje výjimku ze základního pravidla, že jeden výdaj nelze u téhož poplatníka uplatnit dvakrát. Jedná se tedy o výklad výjimky, kterou je nutné interpretovat restriktivně.

Za výdaje vynaložené na výzkum a vývoj a zahrnované do tohoto odpočtu lze považovat osobní náklady a jim odpovídající náklady na povinné zákonné odvody, resp. pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. Podle § 109 odst. 1 zákoníku práce přísluší zaměstnanci za vykonanou práci mzda, která je plněním za jeho práci.

Prací se přitom rozumí osobní výkon závislé práce

zaměstnance pro zaměstnavatele (zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně) za mzdu v pracovní době na pracovišti nebo na jiném dohodnutém místě.

Pokud ale pracovník čerpá dovolenou, pak na projektu výzkumu a vývoje osobně na pracovišti zaměstnavatele nepracuje (nevykonává práci pro zaměstnavatele), tj. nepodílí se na jeho realizaci. Takže

není splněna základní zákonná podmínka pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, že jde o výdaj na realizaci projektu.

4. ZVEŘEJNĚNÍ ÚČTU VEDENÉHO (i) NEBANKOVNÍ INSTITUCÍ A ZVEŘEJNĚNÍ ÚČTU VEDENÉHO (ii) PROSTŘEDNICTVÍM TZV. VIRTUÁLNÍ BANKY

KooV č. 453, ze dne 22.04.2015

Předkladatelé: Ing. Petr Toman

, daňový poradce č. 3466,

Ing. David Krch

, daňový poradce č. 3560,

Ing. Martin Kopecký

, daňový poradce č. 3826

Řešený problém:

Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění aplikace § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH v některých specifických situacích.

Právní úprava:

§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH:

„Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.“

Argumentace předkladatelů:

Účty sloužící k platebnímu styku mohou být vedeny bankovními i nebankovními institucemi, které získaly příslušnou licenci České národní banky k činnosti platební instituce opravňující subjekt k poskytování platebních služeb v souladu s ustanovením § 3, 5 a 7 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud je účet veden nebankovní platební institucí, tak číslo účtu nenaplňuje standardní požadavky na tvar čísla účtu bankovních institucí.

Zaslání peněz na takový účet se proto technicky děje tím způsobem, že tyto jsou nejprve zaslány na sběrný účet nebankovní instituce a bezodkladně na základě dalších platebních údajů (variabilní či specifický symbol) převedeny na příslušný účet klienta. Jiný způsob poukazování prostředků na tyto účty není možný. Subjekt provádějící platbu takto poukazuje prostředky přímo na účet vlastníka účtu byť prostřednictvím sběrného účtu nebankovní platební instituce. Další v bankovní praxi již běžnou záležitostí jsou

„virtuální banky“

, kdy zjednodušeně řečeno účty jedné banky spravuje pro klienta jiná banka jako

komisionář

Závěry předkladatelů:

Při poukázání platby na účet vedený nebankovní institucí - přestože je technicky prováděna přes sběrný účet nebankovní platební instituce - nedochází u příjemce zdanitelného plnění k ručení za nezaplacenou daň. Způsob provedení platby totiž není podstatný, pokud je cílový účet poskytovatele plnění zveřejněn.

Určující by mělo být, kdo je skutečným vlastníkem účtu poskytovatele plnění i přesto, že formálně-právně má s Českou bankou smlouvu o vedení účtu jiná osoba - Zahraniční banka. Takovou situací je např. zřízení tzv. virtuální banky. Plátce daně může prokázat potvrzením banky, že skutečným vlastníkem účtu je

Klient

V případě nedobrovolné dražby se příjemce zdanitelného plnění, který poukáže platbu na účet vydražitele či do jeho úschovy, nestane ručitelem

podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH z těchto úhrad.

Stanovisko GFŘ:

Nesouhlas se závěry 1 a 2, akceptovat lze závěr 3.

Záměr zákonodárce byl, aby pod pojmem „poskytovatel platebních služeb“ kromě bank byly i další instituce, které vedou platební účty ve formátu a struktuře běžně známé. Vždy jde přitom o účet, který je ve „standardní“ formě a slouží k provádění plateb, resp. převodů.

Také je nesporné,

že cíl a záměr zavedení ustanovení § 96, 97 a 109 ZDPH souvisel se zamezením daňovým únikům.

Aby bylo možno naplnit tento záměr, pak se nelze ztotožnit se závěry v situaci 1 a 2.

5. OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ STUDENTŮ VYSOKÝCH ŠKOL Z ODBORNÉ PRAXE

KooV č. 454, ze dne 28.04.2015

Předkladatelé: Mgr. Edita Ševcovicová

, daňový poradce č. 1840,

Ing. Kateřina Hrůzová

, daňový poradce č. 4271,

Ing. Štěpán Hrubý

(v době zpracování student VŠE, nyní již absolvent)

Řešený problém:

Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění

interpretace

§ 6 odst. 9 písm. l) ZDP, upravující

osvobození příjmů

žáků a studentů za práci

z praktického vyučování a praktické přípravy

- a to konkrétně

u studentů VŠ.

Právní úprava:

§ 6 odst. 9 písm. l) ZDP:

„Od daně jsou ... dále osvobozeny příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy, ...“

§ 34f odst. 2 ZDP:

„Odborným vzděláváním se pro účely odpočtu na podporu odborného vzdělávání rozumí vzdělávací činnost v rámci a) praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona ..., b) části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona upravujícího vysoké školy uskutečňovaná na pracovišti ...“

Argumentace předkladatelů:

Pojmy „praktické vyučování a praktická příprava“ vymezuje školský zákon

č. 561/2004 Sb., zatímco zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, je explicitě nepoužívá, ovšem odborná praxe studentů VŠ je běžná.

Analogickou situaci lze spatřit v § 34f až 34h ZDP, které od roku 2014 stanoví podmínky

odpočtu od základu daně na podporu odborného vzdělávání.

Zde je pojem „odborné vzdělávání“ vymezen nejen jako „praktické vyučování nebo odborná praxe podle školského zákona“, ale

také jako „části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona o VŠ“.

Cílem této daňové podpory je evidentně motivace odborné praxe žáků a studentů ve firmách, věcně jde tedy o obdobný záměr, který sleduje výše zmíněné osvobození od daně.

Závěry předkladatelů:

Aby mohl být naplněn předpoklad ve zvýšení podpory zapojování žáků a studentů do praxe, a tím bylo zlepšeno po ukončení studia jejich postavení na trhu práce,

musí být § 6 odst. 9 písm. l) ZDP vykládán plošně na všechny studenty, kteří v rámci své výuky vykonávají odbornou praxi, tj. i na studenty vysokých škol.

Citované ustanovení tak pouze obsahuje terminologickou nejasnost, která však nepředstavuje překážku pro uplatnění osvobození na studenty vysokých škol.

Stanovisko GFŘ:

Nesouhlas se závěry předkladatele. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze aplikovat na studenty vysokých škol a nelze ani konstatovat, že se jedná o terminologickou nejasnost.

Do konce roku 2013 příjem žáků a studentů z praktického výcviku podléhal zdanění v rámci dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Od roku 2014 je osvobozen příjem žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy - tzn. pouze podle školského zákona. K této změně došlo

z důvodu sjednocení se sociálním a zdravotním pojištěním

, jak výslovně uvádí také důvodová zpráva k předmětné novele. Zároveň do ZDP byla ke stejnému datu doplněna ustanovení § 34f až 34h ZDP, která jsou však širší než osvobozující § 6 odst. 9 písm. l) ZDP, a to o části akreditovaného studijního programu vysokých škol podle zákona upravujícího vysoké školy.

V § 65 školského zákona je uvedeno, že

vzdělávání ve střední škole se člení na teoretické a praktické vyučování

a výchovu mimo vyučování, praktické vyučování se pak drobí na odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou či uměleckou praxi a sportovní přípravu.

Naproti tomu v zákoně o VŠ tyto pojmy nejsou definovány.

6. POSOUZENÍ DPH ODVEDENÉ V SOUVISLOSTI S BEZPLATNÝM PŘEVODEM VYVOLANÉ INVESTICE

KooV č. 455, ze dne 28.04.2015

Předkladatelé: Ing. Michaela Thelenová

, daňový poradce č. 3094,

Ing. Markéta Neškrábalová

, daňový poradce č. 4356

Řešený problém:

Cílem je sjednotit a potvrdit přístup k posouzení výdajů na DPH odvedenou v souvislosti s bezplatným převodem tzv. vyvolané investice, které jsou v podnikatelské praxi běžným průvodním jevem velkých staveb.

Právní úprava:

§ 29 odst. 1 ZDP:

„Do vstupní ceny hmotného majetku ... lze zahrnout i výdaje na vyvolanou investici ...“ tedy „na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňující funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku ...“

§ 14 odst. 4 písm. a) spolu s § 14 odst. 5 ZDPH:

„Za dodání zboží za úplatu se také považuje ... poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“

Argumentace předkladatelů:

V praxi mívá „vyvolaná investice“ nejčastěji podobu nákladů na vybudování přilehlé infrastruktury nebo jiného předmětu občanské vybavenosti

v místě, kde se bude nacházet stavba spočívající v samotném investičním záměru investora (hlavní aktivum). Například město podmíní vydání stavebního povolení na výstavbu podnikatelských prostor na svém území současným vybudování kruhového objezdu v jeho blízkosti. Hotová stavba kruhového objezdu je následně převedena na město, které infrastrukturu spravuje. V závislosti na ujednání mezi investorem a městem může mít investor povinnost převést stavbu na město bezúplatně.

V souvislosti s bezúplatným převodem vyvolané investice může daňovému subjektu - plátci DPH - vzniknout

povinnost přiznat a zaplatit DPH na výstupu

. Otázkou je, zda má být tato daň zahrnuta do vstupní ceny hlavního aktiva obdobně jako ostatní výdaje na pořízení majetku, nebo jestli ji lze zahrnut do daňových nákladů.

Závěry předkladatelů:

DPH odvedenou v souvislosti s bezúplatným poskytnutím majetku je možné pro účely ZDP zahrnout do vstupní ceny hlavního aktiva společně s výdaji vynaloženými na pořízení tohoto majetku.

V případě, že odvedená DPH nebude zahrnuta do vstupní ceny hlavního aktiva, je možné tuto DPH uplatnit jako daňově uznatelný výdaj daného zdaňovacího období podle § 24 odst. 2) písm. ch) ZDP.

Stanovisko GFŘ:

Souhlas

, že DPH odvedená na výstupu v souvislosti s bezúplatným vyřazením vyvolané investice je součástí vstupní ceny hlavního aktiva - hmotného majetku. Z pohledu ZDPH přitom mohou nastat podle konkrétních podmínek obě situace: a) Pokud si plátce u vyvolané investice uplatní nárok na odpočet daně, pak u jejího bezúplatného dodání musí v souladu s § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH z tohoto plnění odvést daň na výstupu. b)

Pokud si u vyvolané investice neuplatnil odpočet, pak bezúplatné dodání nebude předmětem daně.

Nelze souhlasit s tím, že tato DPH je jednorázově daňovým výdajem.

Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nejsou daňově účinné výdaje na pořízení hmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. Do vstupní ceny hlavního aktiva - (nemovitého) hmotného majetku - lze zahrnout výdaje na vyvolanou investici. Což je případ výše uvedeného DPH na výstupu. Nelze zde uplatnit § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP - kde by tato DPH byla zahrnuta pod „ostatní daně“ - protože tato daň nesouvisí

a priori

s daňově uznatelnými výdaji.

7. TVORBA DAŇOVÝCH OPRAVNÝCH POLOŽEK PODLE § 5a ZÁKONA O REZERVÁCH ČESKOU STÁLOU PROVOZOVNOU

KooV č. 456, ze dne 17.06.2015

Předkladatel: Ing. Karel Hronek

, daňový poradce č. 4071

Řešený problém:

Příspěvek se zabývá právem stálé provozovny zahraniční společnosti umístěné v ČR tvořit daňové opravné položky dle § 5a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).

Právní úprava:

§ 5a odst. 1 ZoR:

„Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů, včetně souvisejícího příslušenství, poskytnutých těmito subjekty fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu Evropské unie. Úvěrem se pro účely tohoto ustanovení rozumí úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce. (...)“

§ 5a odst. 3 ZoR:

„Opravné položky se tvoří k základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství v ocenění nesníženém o opravné položky již vytvořené. Do tohoto základu se nezapočítávají částky ...“

Argumentace předkladatelů:

Daňové opravné položky („OP“) dle § 5a ZoR mohou tvořit i „ostatní finanční instituce“, a to k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěru, kterým se rozumí spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr.

Ostatními finančními institucemi

se rozumí právnické osoby splňující všechny následující podmínky:

poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti,

výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů

podle § 5a odst. 1 ZoR („kvalifikované výnosy“)

u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů

v příslušném zdaňovacím období. Těmito výnosy se rozumí výnosy zaúčtované v souladu s českými účetními předpisy, a

jejich základní

kapitál

k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2 mil. Kč.

Celková výše tvorby těchto OP za zdaňovací období nesmí přesáhnout 1,5% (resp. 0,6 nebo 0,2%), pokud výše základního kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 20 mil. Kč (resp. 10 nebo 2 mil. Kč).

ZoR nestanoví, že OP dle § 5a může uplatnit i stálá provozovna zahraniční společnosti, resp. jakým způsobem by mělo být testováno splnění podmínek uvedených ad b) a c) a podmínky minimálního základního kapitálu.

Závěry předkladatelů:

Podmínka podílu kvalifikovaných a celkových výnosů uvedená v § 5a odst. 2 písm. b) ZoR by se měla počítat pouze na úrovni výnosů stálé provozovny umístěné v České republice.

Stálá provozovna je oprávněna tvořit OP podle § 5a ZoR, pokud

základní

kapitál

zřizovatele a závazek vůči zřizovateli nebo

jakákoliv položka vlastního kapitálu zaúčtovaná v účetnictví české pobočky (organizační složky) je minimálně ve výši stanovené v § 5a odst. 2 písm. c) ZoR

(tj. 2 mil. Kč), příp. ve výši stanovené v § 5a odst. 4 ZoR pro tvorbu OP dle § 5a odst. 3 ZoR (tj. 20 mil., 10 mil. nebo 2 mil. Kč).

Stanovisko GFŘ:

Souhlas s oběma dílčími závěry předkladatele.

8. DAŇOVÝ REŽIM ROZDĚLENÍ LIKVIDAČNÍHO ZŮSTATKU V NEPENĚŽNÍ FORMĚ

KooV č. 457, ze dne 17.06.2015

Předkladatel: Ing. Tomáš Hlaváček

, daňový poradce č. 2399

Řešený problém:

Cílem je potvrdit daňový režim likvidačního zůstatku vypláceného v nepeněžní formě, jehož součástí jsou věci nemovité - z pohledu zákonného opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „ZDNNV“) a ZDP.

Právní úprava:

§ 37 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“):

„Při zrušení obchodní

korporace

s likvidací má každý společník právo na podíl na likvidačním zůstatku;

nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda společníků jinak, vyplácí se tento podíl v penězích.“

§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP:

„Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu (poznámka: zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů); ...“

§ 2 odst. 1 ZDNNV:

„Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné nabytí vlastnického práva ...“

§ 4 odst. 1 ZDNNV:

„Úplatou se rozumí částka

v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty

za přijaté plnění.“

Argumentace předkladatelů:

Stanoví-li tak společenská smlouva nebo existuje-li dohoda společníků, může být podíl na likvidačním zůstatku i v jiné formě než v penězích - např. v movitých a nemovitých věcech.

Rozdělení likvidačního zůstatku v nepeněžní formě

, jehož součástí jsou i nemovité věci, ale

nelze považovat za úplatný převod podléhající dani z nabytí nemovitých věcí

. Zanikající obchodní

korporace

totiž nedostává za převedení likvidačního zůstatku (nemovité věci) od společníků

žádné protiplnění

. Přičemž se dle § 4 odst. 1 ZDNNV pro účely tohoto zákona

úplatou rozumí částka

- peněžní nebo hodnota nepeněžního plnění - poskytnutá

za přijaté plnění.

Podle autora KooV je nezbytné odlišit význam a funkci vypořádacího

versus

likvidačního zůstatku. Účelem vypořádacího podílu je poskytnutí

kompenzace

společníkovi za zánik jeho účasti za trvání obchodní

korporace

, zatímco likvidační zůstatek nemá funkci

kompenzace

či protiplnění, a tedy ho

nelze vnímat jako úplatné plnění.

Závěry předkladatelů:

Převod likvidačního zůstatku obchodní

korporace

v nepeněžní formě zahrnující nemovité věci se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí nepovažuje za úplatné nabytí, a není proto předmětem této daně.

Vstupní cena hmotného majetku nabytého společníkem zanikající obchodí

korporace

jako likvidační zůstatek v nepeněžní formě se stanoví dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cenou.

Stanovisko GFŘ:

Nesouhlas.

Z konstantní judikatury lze dovodit, že dává-li člen do

korporace

vklad, protiplněním je podíl na korporaci, jehož součástí je i právo na podíl na likvidačním zůstatku. Z § 37 ZOK vyplývá, že po úhradě dluhů společnosti mají společníci právo na podíl na likvidačním zůstatku, takže likvidační zůstatek má funkci

kompenzace

Jestliže je likvidační zůstatek vypořádán nepeněžně ve formě nemovité věci, považuje se toto vypořádání za úplatné nabytí nemovité věci, které je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí.

Souhlas se závěrem, ale nikoli s odůvodněním.

Nabytí majetku formou likvidačního zůstatku nepředstavuje bezúplatný příjem, ani nejde o koupi či směnu, proto nelze pro jeho ocenění použít § 29 odst. 1 písm. a) ani e) ZDP.

Nezbývá tedy než „zbytkově“ stanovit vstupní cenu na úrovni RPC dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.

9. VÝKLAD POJMU „NESTÁTNÍ NEZISKOVÁ ORGANIZACE DĚTÍ A MLÁDEŽE“ V DPH

KooV č. 458, ze dne 17.06.2015

Předkladatel: Olga Holubová

, daňový poradce č. 367

Řešený problém:

Výsledkem KooV by měla být všeobecná shoda na obsahu pojmu

nestátní nezisková organizace dětí a mládeže

, jejíž výchovné, vzdělávací a volnočasové služby poskytované dětem a mládeži jsou osvobozeny od DPH.

Právní úprava:

§ 51 odst. 1 písm. h) ZDPH:

„Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění ... výchova a vzdělávání (§ 57).“

§ 57 odst. 1 písm. g) ZDPH:

„Výchovou a vzděláváním se pro účely tohoto zákona rozumí ... výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a

nestátními neziskovými organizacemi dětí a mládeže.“

Argumentace předkladatelů:

Článek 132 odst. 1 písm. i) Směrnice Rady č. 2006/112/EU, o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“) osvobozuje od daně výchovu dětí a mládeže a školské nebo vysokoškolské vzdělávání, odborný výcvik nebo rekvalifikaci, jakož i poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího, veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné.

Podle čl. 133 Směrnice mohou členské státy vázat tento titul osvobození - tj. výchovy dětí a mládeže, školské vzdělávání a odborný výcvik -

u jiných než veřejnoprávních subjektů

na jednu či více z těchto podmínek:

dotyčné subjekty

nesmějí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl

a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb;

dotyčné subjekty

musejí být řízeny a spravovány v zásadě na základě dobrovolnosti

osobami, které nemají přímý či nepřímý zájem samy ani prostřednictvím jiných osob na výsledcích dotyčné činnosti;

dotyčné subjekty

musejí uplatňovat ceny schválené příslušnými veřejnými orgány

nebo ceny, které schválené ceny nepřekračují, a u služeb nepodléhajících schválení uplatňovat nižší ceny, než jaké za podobné služby uplatňují obchodní podniky podléhající DPH;

osvobození od daně

nesmí být s to narušit hospodářskou soutěž

znevýhodněním obchodních podniků.

Výkladové problémy se týkají množiny poskytovatelů výchovných, vzdělávacích a volnočasových služeb, a sice

„nestátních neziskových organizací dětí a mládeže“

. Ve světle citovaného ustanovení Směrnice je zřejmé, že:

cíle těchto subjektů musejí být podobné cílům příspěvkových organizací věnujícím se dětem a mládeži, a že

koncept ustanovení využívá podmínku čl. 133 písm. a) Směrnice, tj. o neziskovosti poskytovatele.

Závěry předkladatelů:

Organizací dětí a mládeže ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH je subjekt, jenž byl založen, aby se věnoval dětem a mládeži, jejich zájmovým, mimoškolním či vzdělávacím aktivitám, případně aby je sdružoval za účelem sledování a podpory jejich zájmů. Nesmí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb. Formální znaky, např. název subjektu, jeho forma nebo členství v dětské či mládežnické asociaci, nejsou rozhodující (tedy v praxi nezáleží na tom, jde-li o korporaci, fundaci nebo ústav).

Stanovisko GFŘ:

Souhlas se závěrem předkladatele.