Průvodce Koordinačními výbory, 12. část

Vydáno: 29 minut čtení

Pokračujeme v představování ukončených příspěvků řešených v rámci tzv. Koordinačních výborů (dále také „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou ČR lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .

 

Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nejinak tomu bude v dnešním 12. pokračování, kterým vstoupíme do roku 2018.
1.
Zdanění odměny člena výboru pro audit (českého daňového nerezidenta)
2.
Problematika příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy
3.
Cese
nájemní smlouvy z hlediska technického zhodnocení provedeného nájemcem
4.
Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji nemovitých věcí
5.
Cestovní náhrady při použití elektromobilu
6.
Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku (Function on Demand)
 
1. Zdanění odměny člena výboru pro audit (českého daňového nerezidenta)
KOOV č. 514/24.01.18
Předkladatel: Ing. Lenka Nováková,
daňová poradkyně č. 4991
      
Řešený problém
Cílem je potvrzení způsobu zdanění odměny člena výboru pro audit, který je nerezidentem ČR, ale rezidentem EU nebo EHP. Tematicky navazuje na tři dříve řešené věcně blízké příspěvky v rámci KooV z let 2015 a 2016.
     
Právní úprava
§ 44 odst. 1 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů:
„Subjekt veřejného zájmu
(pozn.: ve smyslu § 1a zákona o účetnictví)
zřizuje výbor pro audit, není-li dále stanoveno jinak. Výbor pro audit má nejméně 3 členy.“
§ 2 odst. 3 ZDP:
„… Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22) …“
§ 6 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP:
„Příjmy ze závislé činnosti jsou a) plnění v podobě … funkčního požitku,“
§ 6 odst. 10 ZDP:
„Funkčními požitky jsou … odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v 1. orgánech obcí … 6. jiných orgánech a institucích.“
§ 22 odst. 1 písm. b) ZDP:
„Za příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky se … považují příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) …, která je vykonávána na území České republiky …“
   
Argumentace předkladatele
Úvodem autorka rekapituluje závěr příspěvku č. 459/16.09.15 – Zdanění odměny člena výboru pro audit. Od roku 2015 bylo zrušeno zákonné vymezení výboru pro audit jako orgánu společnosti. Přičemž nejvyšší orgán subjektu tzv. veřejného zájmu jmenuje členy výboru pro audit, s nimiž je uzavřena smlouva o výkonu funkce.
Jde tedy o kolektivní poradní a monitorovací těleso vrcholného vedení dotyčné firmy, které dohlíží nad řádným plněním účetních povinností, včetně nezávislého externího ověření (auditu). Ve zmíněném dřívějším příspěvku bylo potvrzeno, že odměna za výkon této funkce se zdaňuje jako příjem ze závislé činnosti (funkční požitek) dle § 6 odst. 1 písm. a) bodu 2 ZDP, jelikož se jedná o odměnu za výkon funkce v „jiných orgánech a institucích“.
Načež předkladatelka rozebírá způsob zdanění tohoto příjmu nerezidenta formou měsíční zálohy na daň (§ 38h ZDP)
versus
tzv. srážkovou daní (§ 36 ZDP). V § 22 odst. 1 písm. b) ZDP je stanoveno, že za příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR se u nerezidentů považují příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), která je vykonávána na území České republiky. Tyto příjmy podléhají záloze na daň (§ 38h ZDP). Dále je v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 6 ZDP stanovena speciální úprava týkající se odměn členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou. Tyto příjmy v případě nerezidentů podléhají „srážkové dani“ ve výši 15 %.
Opět v návaznosti na příspěvek řešený na KooV č. 489/14.12.16 – Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně, kde bylo uzavřeno, že pokud je plátce daně schopen prokázat, že zaměstnává českého daňového nerezidenta s místem výkonu práce v zahraničí (tj. že se jedná o nerezidenta vykonávajícího fyzicky práci mimo území ČR), nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, neboť daný příjem nemá zdroj v Česku. Žádost o zrušení povinnosti srážet zálohy na daň v daném případě nemá opodstatnění a plátce ji správci daně podávat nemusí. V České republice bude plátce odvádět zálohy na daň pouze z té části mzdy, která bude odpovídat dnům práce nerezidenta vykonávané na území České republiky, což doloží vhodnou evidencí docházky zaměstnance, cestovním kalendářem apod.
 
Závěry předkladatele
a)
Odměna člena výboru pro audit (českého daňového nerezidenta) je funkční požitek, který podléhá záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti, nikoli srážkové dani dle § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP.
b)
Plátce daně (zaměstnavatel) nebude mít povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti člena výboru pro audit (nerezidenta), který bude plně pracovat mimo území České republiky. Pokud by pracoval na území ČR pouze částečně, pak by plátce daně měl povinnost odvést měsíční zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti pouze z příjmu připadajícího na dny odpracované na území Česka.
      
Stanovisko GFŘ
(z velmi obsáhlého textu vybíráme pouze některé stěžejní pasáže)
a)
Výbor pro audit není orgánem subjektu veřejného zájmu ze zákona, nicméně je možné, aby jako orgán společnosti zřízen byl. V případě, že výbor pro audit nebyl zřízen jako orgán, odměna jeho člena je příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP, který se u nerezidentů považuje za příjem ze zdrojů na území ČR jen, je-li činnost vykonávána na našem území. Takovýto příjem nepodléhá srážkové dani, plátce tedy z něho sráží zálohy podle § 38h ZDP. V případě, že výbor pro audit byl zřízen jako orgán právnické osoby, odměna jeho člena je příjmem dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. U nerezidenta se jedná o příjem, který je považován za příjem ze zdrojů na území ČR bez ohledu na to, kde je činnost člena orgánu vykonávána, a u nerezidentů se zdaňuje srážkovou daní.
b)
Plátce daně nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti člena výboru pro audit (nerezidenta), který plně pracoval mimo území ČR. Pokud by byla část práce vykonána v zahraničí a část v České republice, pak je třeba měsíční odměnu za výkon funkce rozdělit v poměru počtu dnů odpracovaných v České republice
versus
v zahraničí. Plátce v takovém případě nemá povinnost odvádět zálohy podle § 38h ZDP z části příjmu za práci vykonávanou mimo území České republiky.
 
2. Problematika příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy
KooV č. 515/24.01.18
Předkladatelé: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal a Ing. Lucie Rytířová, LL.M.,
daňoví poradci č. 1757 a 4038
      
Řešený problém
Od roku 2018 přibyl nový zaměstnanecký benefit osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti v podobě příspěvku zaměstnavatele na pořízení tištěných knih. Vzhledem k tomu, že praktické možnosti jeho využití mohou vyvolávat nejasnosti, předložili autoři na KooV následující návrhy k odsouhlasení správného postupu.
     
Právní úprava
§ 6 odst. 1 písm. d) ZDP:
„Příjmy ze závislé činnosti jsou …d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, …“
§ 6 odst. 3 ZDP:
„Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy … bez ohledu na to, zda … spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. …“
§ 6 odst. 9 písm. d) bod 4 ZDP:
„Od daně jsou … osvobozeny …
d)
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi …, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub
– poznámka autora: „nedaňových“ –
výdajů (nákladů), …, ve formě
...
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,“
   
Argumentace předkladatelů
Obdobně jako u zaměstnaneckého benefitu v podobě „příspěvku na kulturní nebo sportovní akce“ – podle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 3 ZDP – se předkladatelé příspěvku domnívají, že existuje více způsobů, jakými může zaměstnavatel poskytovat zaměstnancům rovněž i nově příspěvek na tištěné knihy, při zachování osvobození od daně z příjmů. Jádrem nejistoty je podmínka nepeněžního plnění příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy.
Bohužel se nelze při výkladu tohoto ustanovení opřít o důvodovou zprávu, neboť předmětná legislativní změna byla načtena až v rámci projednávaní v Poslanecké sněmovně. Dodejme, že se jednalo o zatím poslední velkou novelu ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. Z diskuze při tomto projednávání vyplývá, že smyslem této úpravy měla být daňová podpora pořizování tištěných knih zaměstnanci, a to bez ohledu na způsob a formu pořízení.
  
Závěry předkladatelů
Na základě výše uvedeného lze dovodit, že předmětné osvobození bude aplikováno v těchto případech:
a)
Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci poukázky (ať již v listinné či elektronické podobě), které bude možné v příslušných knihkupectvích vyměnit za tištěné knihy.
b)
Zaměstnavatel zajistí u prodejce knih pro zaměstnance možnost výběru knih s tím, že faktura za tyto knihy bude vystavena prodejcem knih přímo zaměstnavateli (je stále zachován nepeněžní charakter).
c)
Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci přímo tištěné knihy, jako je běžné poskytování např. vitamínů zaměstnavatelem (tj. zaměstnavatel nakoupí knihy, resp. vitamíny, a poskytne je zaměstnanci). Při tomto výkladu je možné vyjít z toho, že příspěvek poskytl zaměstnavatel při nákupu dané knihy.
d)
Zaměstnavatel nehradí celou hodnotu knihy a zaměstnanec se na její úhradě částečně podílí.
      
Stanovisko GFŘ
Souhlasíme s body ad a), b) a c), zároveň však zdůrazňujeme, že prokázání splnění zákonných podmínek pro osvobození dle § 6 odst. 9 ZDP je plně na straně zaměstnavatele. S řešením pod bodem d) souhlasíme pouze za předpokladu, že se nebude jednat o hotovostní nákup knih přímo poplatníkem, tzn., že nepůjde o následné proplacení (či poskytnutí příspěvku zaměstnavatele) na základě předloženého paragonu poplatníkem.
 
3.Cese nájemní smlouvy z hlediska technického zhodnocení provedeného nájemcem ve znění novely ZDP – zákona č. 170/2017 Sb.
KooV č. 516/24.01.18
Předkladatelé: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, Ing. Radislav Tkáč, Ing. Otakar Machala a Ing. Petr Toman,
daňoví poradci č. 1757, 3680, 2252 a 3466
      
Řešený problém
V souvislosti s technickým zhodnocením hrazeným nájemcem je otázkou, jak postupovat v případě, kdy dojde k cesi (postoupení) nájemní smlouvy na nového nájemce, pokud se nájemci vyrovnali za technické zhodnocení, které na pronajatém majetku provedl první nájemce, a se souhlasem pronajímatele jej daňově odpisoval.
     
Právní úprava
§ 23 odst. 6 ZDP:
„Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, … Nepeněžní příjem a) u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem),
§ 28 odst. 3 ZDP:
„Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku …, jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, … zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek ...“
§ 28 odst. 7 ZDP:
„U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení … postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání … se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu
...
§ 33 odst. 1 ZDP:
„Technickým zhodnocením … výdaje …, pokud převýšily u … majetku … 40 000 Kč
.
...“
   
Argumentace předkladatelů
Dle autorů se u změny nájemce věci, který hradil její technické zhodnocení, ustálila dlouhodobá správní praxe:
1.
Na straně pronajímatele nevzniká z tohoto titulu nepeněžitý příjem dle § 23 odst. 6 ZDP.
2.
U 1. nájemce (postupitele) je zůstatková cena technického zhodnocení daňovým výdajem do výše úhrady.
3.
Nový nájemce (postupník) může začít odpisovat toto technické zhodnocení v souladu s § 28 odst. 3 ZDP.
Do této ustálené správní praxe vstoupilo překvapivé rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 28/2013-23, kde soud konstatoval, že v této situaci nový nájemce nemůže technické zhodnocení daňově odpisovat. Což vyvolalo velký rozruch a začaly se objevovat i jiné právní názory, ale zatím se zdá, že jde o ojedinělý názor.
Obdobným způsobem, který jednoznačně potvrzuje, že technické zhodnocení by v diskutovaném případě mohl odpisovat nový nájemce, deklaruje i důvodová zpráva k novému § 28 odst. 7 ZDP, které bylo doplněno zákonem č. 170/2017 Sb. s tím, že
judikatura
potvrzuje velký význam důvodové zprávy při výkladu zákona.
Přičemž se ve zmíněné důvodové zprávě mimo jiné také uvádí:
„Záměrem navržené úpravy není identifikace nepeněžního příjmu u vlastníka již v okamžiku, kdy dojde k převodu práv a povinností mezi dvěma subjekty užívacích vztahů, např. mezi nájemcem a podnájemcem. Nepeněžní příjem vlastníkovi vzniká v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP až při ukončení nájemního vztahu, … Za ukončení užívacího vztahu, který by vedl k identifikaci nepeněžního příjmu u vlastníka v tomto okamžiku, se nepovažuje
cese
užívacího vztahu (např.
cese
v osobě nájemce), kdy nový uživatel vstupuje do všech práv a povinností původního uživatele. … Postupník zahájí odpisování hrazeného technického zhodnocení v prvním roce, a to způsobem, který si zvolí
.“
Což dle předkladatelů potvrzuje, že „převod“ technického zhodnocení mezi nájemci (i podnájemci) je pro účely ZDP předvídán (ačkoli právně k převodu majetku nedochází) a nový nájemce jej může daňově odpisovat.
  
Závěry předkladatelů
a)
Při cesi nájemní smlouvy je možné postupovat tak, že úhrada novým nájemcem bude představovat technické zhodnocení, které bude nový nájemce daňově odpisovat na základě § 28 odst. 3 ZDP.
b)
Při cesi nájemní smlouvy je možné alternativně postupovat tak, že úhrada novým nájemcem bude představovat při zohlednění případného časového rozlišení daňově uznatelný výdaj nového nájemce.
c)
V případě
cese
nájemní smlouvy nevzniká na straně pronajímatele z tohoto titulu nepeněžitý příjem dle § 23 odst. 6 ZDP, protože nedochází k ukončení nájemního vztahu.
d)
Ustanovení § 28 odst. 7 ZDP lze aplikovat v případě
cese
podnájemní smlouvy, případně
cese
jiného užívajícího titulu (např.
cese
smlouvy o výpůjčce). V těchto případech bude tedy osoba, která prvnímu uživateli uhradí částku za provedené technické zhodnocení, tuto částku daňově odpisovat.
      
Stanovisko GFŘ
(mírně upravený text)
Ustanovení § 28 odst. 7 ZDP
a priori
nově dopadat na vztahy užívání, na které nelze aplikovat § 28 odst. 3 ZDP; tedy na další případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému – např. na podnájemce a vypůjčitele.
a)
Souhlas. Technické zhodnocení nelze z povahy věci koupit, směnit, darovat atd. Dojde-li k cesi nájemní smlouvy mezi nájemcem 1 a 2 a k náhradě výdajů vynaložených nájemcem 1 na technické zhodnocení ze strany nájemce 2, pak u nájemce 2 bude umožněna reprodukce jím hrazených finančních prostředků formou daňových odpisů jiného majetku – technického zhodnocení. Zatřídí jej do odpisové skupiny, ve které je najatý hmotný majetek, a může zahájit daňové odpisování jako v prvním roce odpisování.
b)
Částečný nesouhlas. Pokud se nebude jednat o úhradu výdajů vynaložených nájemcem 1 na technické zhodnocení, ale dle smluvního ujednání půjde o „odstupné“ za postoupení smlouvy, pak bude tento výdaj snižovat základ daně podle § 24 odst. 1 ZDP v časovém rozlišení v souladu s účetními předpisy.
c)
Souhlas k aplikaci § 28 odst. 3 ZDP. V případě
cese
nájemní smlouvy nedochází k ukončení nájemní smlouvy a na straně vlastníka/pronajímatele tak nevzniká nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 ZDP.
d)
Souhlas se závěrem předkladatele.
 
4. Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí
KooV č. 517/21.03.18
Předkladatelé: Ing. Ondřej Antoš, LL.M., Ing. Lucie Rytířová, LL.M., a Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS,
daňoví poradci č. 4256, 4038 a 4503
      
Řešený problém
Cílem příspěvku je upřesnit výklad pojmu „bydliště“ uvedený v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, tj. pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob u příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku.
 
Právní úprava:
§ 2 odst. 4 ZDP:
„…Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“
§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP:
„Od daně se osvobozuje … a) příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep či komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem;
…“
   
Argumentace předkladatelů
Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen také příjem z prodeje rodinného domu a bytové jednotky, a souvisejícího pozemku, a to zejména za podmínky, že v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Podle předkladatelů příspěvku ZDP pojem „bydliště“ nevymezuje, a tak vznikají v praxi nejasnosti ohledně jeho výkladu. Z hlediska systematického výkladu jej doporučují vykládat ve smyslu § 80 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Tedy jako „místo, kde se osoba zdržuje s úmyslem žít tam s výhradou změny okolností trvale; takový úmysl může vyplývat z jeho prohlášení nebo z okolností případu“.
Pro neexistenci důvodové zprávy k citované podmínce osvobození od daně je podle autorů příspěvku možné se pouze domnívat, že účelem bylo od daně osvobodit prodeje těch vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž poplatník reálně pobýval po zákonem stanovenou dobu. Dle autorů je sporné, zda lze využít definici bydliště z § 2 odst. 4 ZDP (viz výše), jejíž věcné určení je jiné, a to ve vztahu k posouzení daňové rezidence poplatníka. Pokud ano, pak by mělo být stěžejní, kde má poplatník úmysl trvale se zdržovat. K čemuž metodický pokyn GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování ZDP stanoví, že se jedná o byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se přitom posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).
Dále zmiňují rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 120/2014, který konstatoval, že „stálost“ bytu mimo jiné znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti“ bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.
Podle autorů uvedené podmínky mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, když poplatník například prokazatelně trvale užívá dva byty z pracovních důvodů. Mají za to, že z textu ZDP přitom nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona. Ten spočívá v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny prodeje těch vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště 2 roky bezprostředně před prodejem. Navíc je třeba vzít v potaz ustálenou judikaturu Ústavního soudu, že „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“.
 
Závěr předkladatelů
Pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.
      
Stanovisko GFŘ
Souhlas se závěrem předkladatelů. Bydliště je právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat. Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde. „Bydliště“ vymezuje § 2 odst. 4 ZDP jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat; Pokyn D-22 upřesňuje, co je „stálý byt“.
 
5. Cestovní náhrady při použití elektromobilu
KooV č. 518/21.03.18
Předkladatel: MVDr. Milan Vodička,
daňový poradce č. 1366
      
Řešený problém
Účelem příspěvku je definovat možné způsoby stanovení cestovních náhrad při používání elektromobilu.
     
Právní úprava
§ 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP: Daňovými výdaji jsou také
„výdaje (náklady) na pracovní cesty ... , přitom … na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka ve výši sazby základní náhrady, …, a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. …”
§ 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP: Daňovými výdaji jsou také
„výdaje (náklady) na pracovní cesty ... , přitom … na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing, v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu v prokázané výši
…“
   
Argumentace předkladatele
Pro účely stanovení cestovních náhrad nebo nákladů spojených s použitím elektromobilu zaměstnancem nebo podnikatelem podle předkladatele příspěvku nelze použít existující daňovou ani pracovněprávní úpravu – § 24 odst. 2 písm. k) ZDP a § 152 zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb.). Důvodem je podle něj zejména skutečnost, že vždy je jako součást náhrad uváděna také náhrada spotřebovaných pohonných hmot, ke které při použití elektromobilu nedochází.
Dále popisuje reálné možnosti majitele či uživatele elektromobilu ohledně nabíjení jejich zásobníků energie:
a)
Rychlodobíjení na nabíjecí stanici s použitím například paušální karty ČEZ za 450 Kč měsíčně, kdy je vlastní odebraná elektrická energie zdarma bez ohledu na množství nebo čas dobíjení, nebo čipu od Pražské energetiky za paušál 60 Kč měsíčně, umožňující zvýhodněnou sazbu cca 2 Kč za odebranou kWh.
b)
Připojením do veřejné sítě, kdy nabíjení probíhá v různých sazbách (denní/noční, podnikatelé/domácnosti) a v závislosti na místě připojení, případně ve speciální sazbě pro elektromobily (obdoba sazby akumulační).
c)
Supercharger Tesla, týká se pouze elektromobilů objednaných do 15. 1. 2017, u nichž lze využít doživotně bezplatné dobíjení na stanicích pro vozy Tesla (v ČR na lokalitách: Vestec, Olomouc, Humpolec), později objednaná auta Tesla mají každý rok nárok na 400 kWh zdarma, odběr nad limit nyní cca 5 Kč za kWh.
Výrobci udávají předpokládanou spotřebu energie na ujetý kilometr, která se ale liší podle typu elektromobilu, náhonu (počtu náprav), roční době, profilu trati, hustoty provozu a dalších parametrů. Spotřeba bývá uváděna podle evropského měřícího standardu NEDC pro provoz ve městě a mimo obydlené oblasti, plus kombinovaná.
Sledovat skutečné náklady na dobíjení elektromobilů a tím pádem náklady na ujetý kilometr by představovalo v praxi zcela neúměrnou administrativní a evidenční zátěž, navíc s velmi omezenými možnostmi prokazování.
Cílem je tedy definovat dále postup pro určení náhrady za ujetý kilometr, podobně jako je tomu u vozidel se spalovacími motory nebo s pohonem na LPG/CNG, kdy lze ovšem na rozdíl od elektromobilů předložit vždy doklad o nákupu pohonné látky. V případě elektromobilů je také nutno řešit situace, kdy nejsou k dispozici konkrétní údaje v technickém průkazu vozidla, ani uváděná výrobcem.
  
Závěr předkladatele
Vzhledem k absenci zákonné úpravy cestovních náhrad při použití elektromobilu lze vycházet z ekonomicky zdůvodnitelné výše nákladů na dobití zásobníku energie, přepočtených jako náhrada za ujetý kilometr dle údajů (kombinovaná spotřeba na 100 km) v technické dokumentaci elektromobilu.
      
Stanovisko GFŘ
(Dlouhé vyjádření k druhé variantě je zkráceno.)
Nesouhlas se závěrem navrhovatele. V případě silničního motorového vozidla zahrnutého do obchodního majetku poplatníka zákon o daních z příjmů jednoznačně stanoví [§ 24 odst. 2 písm. k)], že výdaje lze uplatnit v prokázané výši, tzn., že poplatník musí oprávněnost uplatnění výdaje prokázat.
Lze se ztotožnit s názorem, že ZDP neupravuje uplatnění cestovních náhrad v případě vozidel (elektromobilů) nezahrnutých v obchodním majetku. Potom je dle našeho názoru možné akceptovat situaci, kdy se uplatní sazba základní náhrady za použití motorového vozidla. V případě náhrady „za spotřebované pohonné hmoty“ je však třeba prokázat cenu, za kterou je elektřina pořízena, a rovněž spotřebu elektřiny na ujetou vzdálenost.
 
6. Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku
KooV č. 519/21.03.18
Předkladatel: JUDr. Ing. Martin Kopecký,
daňový poradce č. 3826
      
Řešený problém
U některých strojů (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, auta) je z výroby softwarově nastavena různá výkonnost i rozsah funkcí. Načež má zákazník možnost za úhradu získat kód, kterým „odemkne“ další funkce nebo zvýší výkon stroje (tzv. Function on Demand). Příspěvek hledá daňové řešení těchto nových technologií.
     
Právní úprava
§ 32a odst. 1 ZDP:
„Pro účely tohoto zákona se odpisují nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva … (dále jen "nehmotný majetek"), pokud … vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a
…“
§ 33 odst. 1 ZDP:
„Technickým zhodnocením … výdaje na dokončené … rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období … částku 40 000 Kč
. ...“
§ 110a odst. 23 ZDPH:
„Zvláštní režim jednoho správního místa může v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která poskytuje vybranou službu a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu
...“
§ 110b odst. 1 písm. b) bod 3 ZDPH:
„… se rozumí … b) vybranou službou služba poskytovaná osobě nepovinné k dani s místem plnění na území Evropské unie, a to … 3. elektronicky poskytovaná služba,“
   
Argumentace předkladatele
Z hlediska daňového z využívání nastíněné „Function on Demand“ vyplývají následující otázky:
a)
Má poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje (využitelné déle než 12 měsíců) za více než 40 000 Kč, resp. 60 000 Kč, charakter technického zhodnocení stroje, nebo jde o pořízení nehmotného majetku?
b)
Má poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, který je hrazený českým rezidentem českému nerezidentovi, charakter příjmu nerezidenta ze zdroje na území ČR, který podléhá české srážkové dani?
c)
Má poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje z hlediska DPH charakter elektronické služby, nebo jde o obecnou službu poskytnutou výrobcem, popř. o dodatečnou změnu ceny dříve dodaného zboží?
Technickým zhodnocením (dále jen „TZ“) se rozumí také modernizace spočívající v rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Dle § 6 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, dlouhodobým nehmotným majetkem („DNM“) není software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Přičemž, nejde-li účetně o DNM, nemůže jít ani o daňový nehmotný majetek.
Podle autora platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje splňuje definici TZ hmotného majetku. Z technického hlediska sice jde o odměnu za nový software („SW“) nebo za zpřístupnění SW dodaného již se strojem, nicméně jde o SW, který je těsně vázán na konkrétní stroj, který by bez něj nemohl řádně fungovat.
U daňových nerezidentů ČR podléhají české dani z příjmů jen příjmy ze zdroje na našem území, které taxativně vymezuje § 22 ZDP – nestanoví-li mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění jinak. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 1 ZDP patří mezi tyto příjmy náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (SW), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how). Ovšem podle předkladatele není pro českého zákazníka cílem platby za „Function on Demand“ získat od výrobce stroje SW, nýbrž rozšíření funkcí anebo zvýšení výkonu stroje.
Podle předkladatele, i když ZDPH výslovně nestanoví, zda plnění ve formě zpřístupnění již existujících funkcí hmotného majetku má být považováno za dodání zboží nebo poskytnutí služby, blíží se charakterem plněním uvedeným v § 10h ZDPH (např. převod patentu, licence, ochranné známky a podobného práva…), které jsou službami, proto by mělo být plnění pro účely DPH považováno za službu. Při dodatečném dodání a instalaci SW dálkově výrobcem stroje pak není pochyb, že jde o službu, a to elektronicky poskytnutou podle § 10i odst. 2 písm. c) ZDPH. Proto nemá-li dodavatel sídlo v ČR, uplatní českou DPH příjemce – pokud je osobou povinnou k dani (podnikatelem), jinak tak činí dodavatel ve zvláštním daňovém režimu jednoho správního místa (MOSS).
  
Závěr předkladatele
a)
Poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 tisíc Kč, má charakter technického zhodnocení.
b)
Poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje placený nerezidentovi českým daňovým rezidentem nepodléhá v České republice srážkové dani, neboť nejde o příjem ze zdroje na území ČR.
c)
Poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje je úplatou za elektronicky dodanou službu.
      
Stanovisko GFŘ
a)
Souhlas. V okamžiku dokončení TZ a jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání poplatník zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
b)
Lze souhlasit s názorem předkladatele co do charakteru platby. Z hlediska mezinárodního zdaňování nepodléhá popisovaná platba srážkové dani, protože se nejedná o příjmy ze zdrojů na území ČR.
c)
(Z dlouhé odpovědi vybíráme stěžejní vyjádření.)
Souhlasíme, že se v obou popsaných situacích – když si zákazník prostřednictvím kódu, který obdrží po úhradě, „odemkne“ další funkce stroje anebo zvýší výkon stroje prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodán jako součást stroje, nebo jsou-li po zaplacení ceny výrobcem změněny paramenty stroje dálkově prostřednictvím dodatečné instalace nového software do tohoto stroje – jedná o elektronicky poskytovanou službu ve smyslu § 10i odst. 2 písm. c) ZDPH.

Související dokumenty

Články

Průvodce Koordinačními výbory, 1. část
Průvodce Koordinačními výbory, 2. část
Průvodce Koordinačními výbory, 3. část
Průvodce Koordinačními výbory, 4. část
Průvodce Koordinačními výbory, 5. část
Průvodce Koordinačními výbory, 6. část
Průvodce Koordinačními výbory, 7a. část
Průvodce Koordinačními výbory, 7b. část
Průvodce Koordinačními výbory, 8. část
Průvodce Koordinačními výbory, 9. část
Průvodce Koordinačními výbory, 10. část
Průvodce Koordinačními výbory, 11. část
Průvodce Koordinačními výbory, 13. část
Průvodce Koordinačními výbory, 14. část
Průvodce Koordinačními výbory, 15. část
Průvodce Koordinačními výbory , 16. část
Průvodce Koordinačními výbory , 17. část
Průvodce Koordinačními výbory, 18. část
Průvodce Koordinačními výbory, 19. část
Průvodce Koordinačními výbory, 20. část
Průvodce Koordinačními výbory, 21. část
Průvodce Koordinačními výbory, 22. část
Průvodce Koordinačními výbory, 23. část
Průvodce Koordinačními výbory, 24. část
Průvodce Koordinačními výbory, 25. část
Průvodce Koordinačními výbory, 26. část
Průvodce Koordinačními výbory, 27. část
Průvodce Koordinačními výbory, 28. část

Zákony

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce
Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech)
89/2012 Sb., občanský zákoník
170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví