Průvodce Koordinačními výbory, 11. část

Ing. Martin Děrgel

Vydáno: 24. 09. 2018 34 minut čtení

Opět pokračujeme v systematickém probírání všech ukončených tzv. Koordinačních výborů (dále jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou České republiky (dále „ČR“) lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .

Průvodce Koordinačními výbory

Ing.

Martin

Děrgel

Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nejinak tomu bude i v dnešním zastavení. V tomto 11. pokračování se podíváme na zbývajících 7 ukončených příspěvků řešených na odborných jednáních v rámci koordinačních výborů konaných v roce 2017. Lze předpokládat, že z dnešní pestré palety témat v praxi najdou nejširší uplatnění hlavně příspěvky: 1. Výplata podílu na zisku dle zákona o obchodních korporacích, 3. DPH režim u školení určených pro omezený okruh účastníků a 4. Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod.

Výplata podílu na zisku dle zákona o obchodních korporacích

Prodej lihu v látkách určených k aromatizaci potravin

DPH režim u školení určených pro omezený okruh účastníků

Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod

Veřejně prospěšný poplatník, osoby blízké zakladateli a rodinná

fundace

Přechod daňových práv a povinností při přeměnách veřejně prospěšných poplatníků

Prodej přes internetový obchod hrazený prostřednictvím platební brány – okamžik vzniku příjmu pro obchodníka s daňovou evidencí

1. Výplata podílu na zisku dle zákona o obchodních korporacích

KooV č. 506/13.09.17

Předkladatelé: Ing. Jakub Sehnal a Ing. Libor Frýzek,

daňoví poradci č. 4234 a 2119

Řešený problém

V praxi nastává situace, že si společníci ve společenské smlouvě nebo rozhodnutím valné hromady, případně akcionáři ve stanovách, stanoví způsob určení podílu na zisku, který neodráží poměr jejich účasti na základním kapitálu. Příspěvek má za cíl vyjasnit, že se pro takto vyplácený podíl na zisku aplikuje běžný daňový režim.

Právní úprava

–

§ 161 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“):

„Společníci se podílejí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení mezi společníky v poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.“

–

§ 348 odst. 1 ZOK:

„Akcionář má právo na podíl na zisku, který valná hromada schválila k rozdělení mezi akcionáře. Neurčí-li stanovy ve vztahu k určitému druhu akcií jinak, určuje se tento podíl poměrem akcionářova podílu k základnímu kapitálu.“

–

§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP:

Od daně jsou osvobozeny „příjmy z 1. podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti, 2. převodu podílu.“

Argumentace předkladatelů

Předkladatelé řeší čtyři modelové situace rozdělení zisku s. r. o. nebo a. s., které mají dva společníky (všichni jsou daňoví rezidenti ČR), z nichž A vlastní 80% a B 20% podíl na základním kapitálu na obchodní společnosti.

Stanovy nebo společenská smlouva stanoví, že společníkovi A a B náleží každému 50% podíl na zisku.

Jednorázovou změnou stanov či společenské smlouvy (či rozhodnutím valné hromady s. r. o.) se stanoví, že společníkovi A a B náleží každému podíl na zisku v jiném poměru (například 60 : 40 a po pěti letech 50 : 50).

Každoročním rozhodnutím valné hromady s. r. o. (změnami stanov či společenské smlouvy) se stanoví, že společníkům A a B náleží měnící se podíly na zisku (v 1. roce 80 : 20, ve 2. roce 50 : 50 a ve 3. roce 40 : 60).

Stanovy, společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady s. r. o. stanoví, že společníkovi A a B náleží z části zisku podíl v jiném poměru než ze zbylé části (zisk do 20 milionů se dělí 50 : 50, vyšší zisk podle účasti).

Vzhledem k tomu, že pojem „podíl na zisku“, tak jak je užívaný v ZDP, zahrnuje celý podíl vypláceného zisku společníkovi, ať už je stanoven u jednotlivých společníků na základě poměru účasti na základním kapitálu anebo jiných dohodnutých kritérií, podléhá standardnímu daňovému režimu uplatňujícímu se pro daný příjem. Proto ve všech čtyřech výše zmíněných modelových případech bude podíl na zisku společníka A i B podléhat 15% srážkové dani, resp. při splnění zákonných podmínek osvobozen od daně. Kromě případné 15% srážkové daně, uplatněné při nesplnění podmínek osvobození, nemají transakce uvedené ve všech čtyřech případech jiné daňové konsekvence. Autoři dodávají, že poměr rozdělení zisků není motivován dosažením jiné úspory na daních z příjmů ani získáním jiné daňové výhody, a pro změny dělení zisku existují řádné ekonomické důvody.

Závěr předkladatelů

Za výše uvedených okolností a podmínek lze uzavřít, že vyplácený podíl na zisku, který je odlišný od podílu na kapitálu obchodní společnosti, podléhá standardnímu daňovému režimu [tj. při splnění podmínek § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP je osvobozeno od daně, jinak se uplatní tzv. srážková daň ve výši 15 %].

Stanovisko GFŘ

Souhlas s navrženým závěrem předkladatele za předpokladu, že příslušná

legislativa

upravující tuto oblast umožňuje výplatu podílu na zisku, který je odlišný od podílu na kapitálu obchodní společnosti, a budou dodrženy všechny zákonné podmínky pro jeho výplatu.

2. Prodej lihu v látkách určených k aromatizaci potravin

KooV č. 508/13.09.17

Předkladatel: Ing. Ivo Šulc,

daňový poradce č. 10

Řešený problém

Cílem je vyjasnit možnost přeprodeje lihu v látkách určených k aromatizaci potravin, aby nedošlo k porušení podmínky osvobození lihu v těchto látkách od spotřební daně. Příspěvek se vztahuje výhradně na objem konečného výrobku, který je určen pouze pro konečného spotřebitele, tj. ve spotřebitelském balení do 0,06 litru.

Právní úprava

–

§ 3 písm. i) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů („ZSD“):

„Pro účely zákona se rozumí

[…]

i) uživatelem vybraných výrobků osvobozených od daně (dále jen ,uživatel) právnická nebo fyzická osoba, která přijímá a užívá, případně podle § 52a nebo 53 prodává dalšímu uživateli, vybrané výrobky osvobozené od daně; uživatelé mají postavení daňových subjektů bez povinnosti se registrovat.“

–

§ 71 odst. 1 písm. c) ZSD:

„Od daně je také osvobozen líh […]

c) v látkách určených k aromatizaci 1. nápojů, přičemž obsah etanolu v těchto nápojích nepřesáhne 1,2 % objemových, nebo 2. jiných potravin s výjimkou výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207 a 2208.“

–

Směrnice Rady 92/83/EHS, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů

Argumentace předkladatele

Líh v látkách určených k aromatizaci potravin je obecně osvobozen od spotřební daně. V poslední době se ale vyskytuje názor správce daně, odlišný od dosud zavedené správní praxe, že pokud je tento líh v látkách určených k aromatizaci potravin prodáván prostřednictvím prodejního řetězce tak, aby se dostal ke konečnému spotřebiteli, ztrácí daňovou výhodu tohoto osvobození od spotřební daně, neboť nebyl použit k aromatizaci potravin, ale k prodeji. Odůvodněním je názor správce daně, že uživatel, obchodník, který jako první v řetězci pořídí líh v látkách určených k aromatizaci potravin osvobozený od spotřební daně, neužije sám tento líh v látkách určených k aromatizaci potravin k deklarovanému účelu, tedy k aromatizaci potravin, ale k prodeji.

Zmíněná směrnice Rady látkami určenými k aromatizaci rozumí produkty, které nejsou určené ke spotřebě jako takové, ale jsou přidávány do potravin za účelem dodání nebo úpravy vůně nebo chuti. Mezi tyto látky se řadí i výrobky obsahující líh. Jde tedy o konečné výrobky, které jsou určené k aromatizaci potravin, byť obsahují líh.

V souladu s čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady mohou členské státy osvobodit výrobky, na které se směrnice vztahuje, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které stanovují, jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje objemových 1,2 %. Na toto základní vymezení předmětu osvobození navazuje § 71 odst. 1 písm. c) ZSD, který od spotřební daně osvobozuje líh v látkách určených k aromatizaci jiných potravin se stanovenou výjimkou.

Aby se ale tento líh dostal do této „látky určené k aromatizaci“, musí být nejprve vyroben (v lihovaru) a poté do látky, která je předurčena k aromatizaci potravin, přimíchán. Národní předpis tedy osvobozuje líh, který je již zapracován do „látky“, do konečného výrobku, který je určen k aromatizaci potravin. Líh se tedy musí vyrobit a zapracovat do konečného výrobku, který je určen k aromatizaci potravin, v daňovém skladu (v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně). Přičemž se ale jeví sporným výklad pojmu „určen“ k aromatizaci.

Pokud tedy výrobce konečného výrobku vyrobil tento výrobek jako látku určenou k aromatizaci potravin, byť obsahuje líh, a takto ji také deklaruje (v obchodním styku, na svých webových stránkách apod.), pak nemůže být pochyb, že je tato látka určená k aromatizaci potravin, byť líh obsahuje. Názor správce daně je takový, že pokud je tento líh v látkách určených k aromatizaci potravin prodáván prostřednictvím prodejního řetězce tak, aby se dostal ke konečnému spotřebiteli, ztrácí daňovou výhodu tohoto osvobození od spotřební daně, neboť nebyl použit k aromatizaci potravin, ale k prodeji. Není tak ve skutečnosti pro danou věc ani podstatný.

Závěr předkladatele

Pokud je vybraný výrobek, látka určená k aromatizaci potravin, byť obsahuje líh, prodávána obchodním řetězcem tak, aby se dostala ke konečnému spotřebiteli, nedochází přeprodejem k porušení podmínky osvobození lihu v těchto látkách určených k aromatizaci potravin od spotřební daně pro tento účel.

Pokud by tomu tak nebylo, docházelo by k znevýhodňování konečných spotřebitelů, před velkoobchodníky, kteří mohou ve velkém nakupovat látky určené k aromatizaci potravin bez spotřební daně a od ní osvobozené.

Stanovisko GFŘ

Stanovisko MF a Generálního ředitelství cel:

(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme stěžejní pasáže.)

Subjekt, který nabyl líh v látkách určených k aromatizaci potravin (dále jen „aromata“) osvobozený od daně z lihu není oprávněn tato aromata dále prodávat za cenu bez daně, tj. osvobozená od daně, neboť tím, že je dále prodá namísto toho, aby je sám užil, je tímto použije k účelu jinému než osvobozenému.

Jak v závěru poznamenává předkladatel, neřeší příspěvek další zákonné podmínky pro uplatnění osvobození od daně z lihu, jako je uplatnění nároku na osvobození, oznamovací povinnosti apod. Pro řádné řešení celé problematiky je však právě řešení a zodpovězení těchto dalších podmínek zcela kruciální. V souladu s § 3 písm. j) ZSD je uživatelem lihu osvobozeného od daně toliko subjekt, který jej nejen přijme, ale i sám užije.

Závěr: Nárok na osvobození aromat od daně dle ustanovení § 71 odst. 1 písm. c) ZSD může oprávněně uplatnit pouze subjekt, který naplňuje definici uživatele, tj. subjekt, který nejen deklaruje, že bude výrobek užit k osvobozenému účelu, nýbrž jej k tomuto účelu skutečně i sám užije, tj. spotřebuje. Uplatní-li nárok na osvobození subjekt, který v rozporu se svou písemnou deklarací nespotřebuje aroma k osvobozenému účelu, je nutno konstatovat, že nebyl uživatelem a tedy uplatnil nárok na osvobození neoprávněně.

3. DPH režim u školení určených pro omezený okruh účastníků

KooV č. 509/15.11.17

Předkladatel: Mgr. Milan Tomíček,

daňový poradce č. 1026

Řešený problém

Cílem příspěvku je vyjasnit a sjednotit přístup k DPH režimu u služeb spočívajících v zajištění školení různého charakteru. Není sporu o tom, že zajištění školení pro široký okruh zájemců je vzdělávací službou ve smyslu § 10b ZDPH, ale v praxi se vyskytují mnohé případy, kdy není zcela jednoznačné, zda se jedná o tento případ.

Právní úprava

–

§ 9 odst. 1 ZDPH:

„Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani

(pozn. zjednodušeně pro „podnikatele“)

je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně.“

–

§ 9 odst. 2 ZDPH:

„Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny.“

–

§ 10b ZDPH:

„Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání […]

akce, pokud jde o a) službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci.“

–

Článek 53 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH („Směrnice“):

„Místem poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní a podobné akce,

[…]

je místo, kde se tato akce skutečně koná

.“

Argumentace předkladatele

Směrnice ani ZDPH neobsahují bližší vymezení služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. Určité upřesnění uvádí čl. 32 prováděcího nařízení Rady č. 282/2011, podle kterého zahrnují služby spočívající v zajištění vstupu na tyto „intelektuální“ akce ve smyslu článku 53 Směrnice (a tedy i § 10b ZDPH) poskytnutí služeb, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu, včetně úplaty v podobě předplatného, sezónní vstupenky nebo pravidelného poplatku.

Výše uvedená ustanovení jsou značně obecná a lze z nich dovodit s jistotou pouze to, že předmětem diskutovaných služeb jsou akce, u nichž se očekává účast „většího“ počtu různých účastníků. Neposkytují však detailnější návod, jak pro účely určení místa plnění rozlišit, zda na školení určená pro omezený okruh účastníků aplikovat speciální pravidlo (výjimku) podle § 10b nebo základní pravidlo podle § 9 odst. 1 nebo 2 ZDPH.

Soudní dvůr EU ve věci C-222/09 Kronospan Mielec sp. z o.o. došel k závěru, že ustanovení obsažené v čl. 53 a 54 Směrnice (tj. § 10b ZDPH) nelze aplikovat na služby zde uvedené poskytované na objednávku a ve prospěch jedné osoby (příjemce) nehledě na to, že tento příjemce poskytnutou službu dále prodal více třetím osobám. Dle autora je klíčem ke správnému řešení posouzení, zda školení je zpravidla poskytováno více příjemcům, anebo nikoli.

Předkladatel se věnuje režimu určení místa plnění DPH v konkrétních vybraných šesti případech:

Plátce zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka individuální školení pro jeho zaměstnance.

Plátce zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka standardizované školení pro jeho zaměstnance.

Plátce zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka standardizované školení (nabízí jej na webových stránkách široké veřejnosti) pro jeho zaměstnance, kteří obdrží potvrzení o úspěšném absolvování školení.

Plátce zajišťuje individuálně připravené školení (pro potřeby celého holdingu), kterého se mohou zúčastnit „pouze“ zaměstnanci tohoto plátce, jakož i jeho sesterských společností a zaměstnanci mateřské společnosti.

Plátce nabízí standardizované školení široké veřejnosti, ale celé školení obsadí (naplní kapacitu) jedna firma.

Plátce nabízí standardizované školení zájemcům, jejichž okruh je nějak omezen, například že mají jistý certifikát.

Závěr předkladatele

Případy 1, 2 a 3 představují služby podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění dle § 9 odst. 1 ZDPH. V případě 4 se bude při stanovení místa plnění obecně postupovat podle § 10b ZDPH. Jestliže by však školení vzniklo například na objednávku mateřské společnosti (ta by stanovila rozsah školení a určila firmy, jejichž zaměstnanci se školení zúčastní), použije plátce daně pro určení místa plnění základní pravidlo dle § 9 ZDPH. Případy 5 a 6 představují služby podléhající pravidlu pro určení místa podle § 10b ZDPH.

Stanovisko GFŘ

GFŘ souhlasí se závěrem předloženého příspěvku.

4. Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod

KooV č. 510/15.11.17

Předkladatelé: Ing. Jan Linhart, Ing. Markéta Neškrábalová a Ing. Silvie Jurčíková,

daňoví poradci č. 2890, 4356 a 5212

Řešený problém

Cílem příspěvku je sjednotit a potvrdit přístup k posouzení daňové uznatelnosti výdajů v podobě DPH, o kterou se po novele od 1. 7. 2017 upravuje či vyrovnává (snižuje) nárok na odpočet DPH u nedoložených mank a škod.

Právní úprava

–

§ 77 odst. 2 písm. c) ZDPH: Vyrovnání odpočtu daně podléhá ve chvíli, kdy

„plátce uplatnil původní odpočet daně

[…]

a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.“

–

§ 78e odst. 1 ZDPH: Úpravu odpočtu daně je nutno provést, i pokud dojde

„u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.“

–

§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP: Daňově účinným výdajem jsou také

„daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, pokud byly zaplaceny

[…]

dále ostatní daně a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25.“

Argumentace předkladatelů

Novela ZDPH od 1. 7. 2017 stanoví povinnost plátce v případě vzniku nedoložených ztrát, odcizení či zničení majetku upravit nebo vyrovnat (tj. snížit) původně uplatněný nárok na odpočet, když byl při přijetí tohoto zdanitelného plnění uplatněn nárok na odpočet DPH a následně došlo ke vzniku nedoloženého manka či škody.

Tak vzniká otázka, zda je tento výdaj možné považovat za daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a navazujícího výkladu v metodickém Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP. Aplikace tohoto ustanovení není pokynem GFŘ omezena na DPH související s daňovými výdaji.

Pokyn D-22 v bodě 7 stanoví, že dle bodu 5 pokynu k § 24 odst. 2 ZDP se postupuje při úpravě odpočtu daně podle § 78 až 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je snižován nárok na odpočet. Úprava odpočtu z titulu nedoloženého zničení, ztráty či odcizení je v § 78e ZDPH, přičemž se mají použít obdobně § 78 až 78c ZDPH.

Daňový režim DPH, související s daňově neuznatelnými výdaji, není v ZDP explicitně vymezen. Je tak otázkou, zda lze i v případě daňově neuznatelných mank a škod aplikovat na související DPH § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a navazující pokyn GFŘ D-22 k § 24 odst. 2, konkrétně bod 5 písm. b) ZDP. Podle názoru autorů i v tomto případě jde o DPH, kterou nemůže plátce uplatnit, tj. situaci uvedenou v bodu 5 dtto pokynu GFŘ. Přičemž při absenci explicitní úpravy v ZDP podle obecně uznávaných zásad by se měl správce daně přiklonit na stranu poplatníka.

Závěry předkladatelů

Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným nákladem podle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank a škod představujících z pohledu ZDP daňově neuznatelný náklad je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Stanovisko GFŘ

Souhlas se závěrem č. 1, nesouhlas se závěrem č. 2.

(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění stručně vybíráme.)

Od 1. 7. 2017 přibyl nový § 78e ZDPH, který stanoví plátci povinnost, když dojde u dlouhodobého majetku k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, upravit původně uplatněný nárok na odpočet daně. U zásob se uplatní vyrovnání odpočtu daně dle věcně obdobného § 77 ZDPH.

V § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je stanoveno, že daňovým výdajem jsou i „ostatní daně“ s výjimkou uvedenou v § 25 ZDP. Pokyn GFŘ D-22 pak uvádí, za jakých podmínek je DPH považována za daňový výdaj. V § 78e, příp. v § 77 ZDPH, je řešena následná úprava/vyrovnání již uplatněného odpočtu daně, a proto bod 5 písm. b) Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 nelze na danou situaci použít. Na následné úpravy odpočtu daně je pak reagováno v bodu 7 Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2, který stanoví, že podle bodu 5 a 6 se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu podle § 78 až 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je snižován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o nich bylo účtováno.

Dle správní praxe a z KooV č. 301/12.05.10 - DPH u zaměstnaneckých benefitů z pohledu daně z příjmů – vyplývá, že slovo „obdobně“ v bodu 7 Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 se vykládá tak, že daňová uznatelnost DPH se odvíjí od daňové uznatelnosti kmenového plnění.

[…]

pokud titul pro úpravu/vyrovnání odpočtu dle § 78e nebo § 77 ZDPH vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (například vznik manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z titulu DPH vzniklé v důsledku zákonné úpravy/vyrovnání uplatněného odpočtu daně.

5. Veřejně prospěšný poplatník, osoby blízké zakladateli a rodinná fundace

KooV č. 511/15.11.17

Předkladatel: Ing. Miroslav Michálek,

daňový poradce č. 173

Řešený problém

Cílem je zvýšení právní jistoty ohledně obsahu právních pojmů „osob blízkých zakladateli“ a „rodinná fundace“ v § 17a ZDP pro veřejně prospěšné poplatníky i pro osoby poskytující těmto poplatníkům bezúplatná plnění.

Právní úprava

–

§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP:

„Veřejně prospěšným poplatníkem není […] f) rodinná

fundace

, […] nadace nebo nadační fond, 1. které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo 2. jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.“

–

§ 22 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů („OZ“):

„Osoba blízká je příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel […]; jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném […] pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní.“

–

§ 22 odst. 2 OZ:

„Stanoví-li zákon k ochraně třetích osob zvláštní podmínky nebo omezení pro převody majetku, pro jeho zatížení nebo přenechání k užití jinému mezi osobami blízkými, platí tyto podmínky a omezení i pro obdobná právní jednání mezi právnickou osobou a členem jejího statutárního orgánu nebo tím, kdo právnickou osobu podstatně ovlivňuje jako její člen nebo na základě dohody či jiné skutečnosti.“

Argumentace předkladatele

Pro daňové účely není tzv. rodinná

fundace

považována za „neziskového“, veřejně prospěšného poplatníka a tomu odpovídá i zpřísněný daňový režim vkladů a výplat. Definujme ji jako nadaci nebo nadační fond, které dle zakladatelského jednání nebo svou faktickou činností slouží k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých.

Definice osoby blízké se podle Důvodové zprávy k návrhu novely přejímá, stejně jako v dalších ustanoveních ZDP, z § 22 OZ. Jehož odst. 1 definuje osoby blízké jen jako osoby fyzické z hlediska rodinných vazeb, stupně příbuznosti či osobního vztahu. Ovšem § 22 odst. 2 OZ zavádí právní konstrukci blízkosti osoby fyzické a osoby právnické pro jednání mezi vlastníkem nebo členem orgánu právnické osoby a touto právnickou osobou.

Vzhledem k judikatuře Nejvyššího soudu (NS), zejména v oblasti insolvenčního práva, považuje předkladatel za vhodné, aby bylo GFŘ potvrzeno, že judikatorní praxe NS v oblasti insolvenčního práva a některé další právní výklady nepovedou k zákonodárcem dle důvodové zprávy evidentně nepředvídané správní praxi v oblasti ZDP, kdy i dvě právnické osoby mohou být vzájemně k sobě osobami blízkými dle právní úpravy § 17a odst. 2 ZDP.

Také dle § 23 odst. 7 ZDP lze usuzovat, že zákonodárce považuje osoby blízké za podmnožinu spojených osob, což je potvrzeno v pokynu GFŘ D-22:

„Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké […] Pro účely tohoto ustanovení se za osoby blízké považují osoby vymezené v § 22 OZ (osoby, které spolu trvale žijí, osoby navzájem blízké).“

Text pokynu D-22 tedy nenasvědčuje, že by ustanovení o osobách blízkých mohlo a mělo být aplikováno i na dvě právnické osoby, a naopak svědčí tomu, že i GFŘ osobami blízkými rozumí pouze osoby v § 22 odst. 1 OZ.

Pokud tedy bude veřejně prospěšný poplatník v právní formě

fundace

podporovat jiného veřejně prospěšného poplatníka, který má stejného zakladatele, neměl by být takový postup posuzován jako podpora osoby blízké zakladateli ani vést ke ztrátě veřejné prospěšnosti, je-li podpora prokazatelně poskytována na účely vymezené v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP. Obdobný závěr platí i pro ostatní poplatníky nezaložené za účelem podnikání, kteří mají jinou právní formu než

fundace

a nejsou vyjmenováni v § 17a odst. 2 ZDP.

Závěry předkladatele

Pro účely ZDP se nepovažují dvě nebo více právnických osob za osoby blízké, mají-li stejného zakladatele.

Okruh osob blízkých pro účely definice § 17a ZDP je vymezen pouze v rozsahu § 22 odst. 1 OZ.

Pojem rodinná

fundace

zahrnuje pouze

fundace

sloužící k podpoře zakladatele, který je fyzickou osobou.

Bude-li veřejně prospěšný poplatník v právní formě

fundace

podporovat jiného, který má stejného zakladatele, nebude takový postup posuzován jako podpora osoby blízké zakladateli a nepovede ke ztrátě statusu veřejné prospěšnosti, je-li podpora poskytována a čerpána na účely § 15 odst. 1, § 20 odst. 8 ZDP.

Bude-li veřejně prospěšný poplatník v právní formě

fundace

podporovat svého zakladatele, nebude takový postup vést ke ztrátě veřejné prospěšnosti, jestliže bude podpora prokazatelně poskytována a čerpána na účely vymezené v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP, tj. nestane se rodinnou fundací.

Stanovisko GFŘ

Pro účely § 17a ZDP se při vymezení pojmu „osoba blízká“ vychází z § 22 OZ. Přitom z § 22 odst. 1 OZ plyne, že osobou blízkou může být toliko osoba fyzická. Ustanovení § 22 odst. 2 OZ pak není rozšířením výčtu osob blízkých, což plyne i z důvodové zprávy. Z výše uvedeného lze uzavřít, že osobou blízkou zakladateli ve smyslu § 17a odst. 2 písm. f) ZDP se rozumí pouze osoba vymezená v § 22 odst. 1 OZ (tedy jen fyzická osoba).

Souhlas se závěry č. 1 a 2 předkladatele.

Částečný nesouhlas se závěrem č. 3. Pod pojmem „rodinná fundace“ se rozumí nadace nebo nadační fond sloužící k podpoře zakladatele, který je fyzickou osobou, nebo osob blízkých zakladateli.

Souhlas se závěrem č. 4 za předpokladu, že veřejně prospěšný poplatník (

fundace

) bude podporovat jiného a podpora bude směrována jen mezi těmito subjekty, nikoliv tedy ve směru k zakladateli či k osobě jemu blízké.

Částečný nesouhlas se závěrem č. 5. Bude-li veřejně prospěšný poplatník (nadace nebo nadační fond) podporovat pouze svého zakladatele (nebo osoby blízké zakladateli), pak se jedná o rodinnou fundaci.

6. Přechod daňových práv a povinností při přeměnách veřejně prospěšných poplatníků

KooV č. 512/15.11.17

Předkladatel: Mgr. Ing. Magdaléna Králová,

daňový poradce č. 3627

Řešený problém

Cílem tohoto příspěvku je potvrdit návaznost daňových práv nástupnických veřejně prospěšných poplatníků po přeměně, tak jak ji umožnil nový OZ pro spolky a pro nadaci, s přiměřeným použitím pro nadační fond a ústav.

Právní úprava

–

§ 23c ZDP:

„Fúze a rozdělení obchodních korporací.“

–

§ 37e odst. 1 ZDP:

„Daňové povinnosti, které se váží k přeměnám poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, jakož i práva a povinnosti s nimi související se řídí obdobnými ustanoveními, kterými se řídí přeměny obchodních korporací.“

–

§ 37e odst. 2 ZDP:

„Při přeměnách poplatníků podle odstavce 1 se nepoužijí ustanovení § 23a až 23d.“

–

§ 239 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů („DŘ“): „

Přechodem daňové povinnosti se pro účely tohoto zákona rozumí přechod práv a povinností daňového subjektu.“

–

§ 240 odst. 1 DŘ:

„Zanikla-li právnická osoba, […],přechází její daňová povinnost na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické osoby.“

Argumentace předkladatele

Ustanovení § 23c ZDP řeší detailně problematiku fúze a rozdělení, přičemž se uplatňují zejména tyto daňové výhody: 1. Příjmy nástupnické

korporace

z přecenění majetku a dluhů se nezahrnují do základu daně. 2. Lze pokračovat v tvorbě převzatých rezerv a opravných položek. 3. Lze převzít a uplatnit vyměřenou daňovou ztrátu. 4. Je možno převzít a uplatnit další odčitatelné položky vzniklé zanikající/rozdělované korporaci. Situaci poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, řeší § 37e odst. 1 ZDP odkazem na obdobná ustanovení, jimiž se řídí přeměny obchodních korporací. Současně však § 37e odst. 2 ZDP těmto jiným subjektům zapovídá uplatnění práv 1 až 4 uvedených výše – tuto výjimku lze z povahy poslání veřejně prospěšných poplatníků akceptovat.

Ohledně přeměn veřejně prospěšných poplatníků ovšem právní úprava zcela neřeší

a priori

„jejich“ speciální daňový odpočet „neziskových“ organizací dle § 20 odst. 7 ZDP, kde je upravena možnost snížit základ daně až o 30 %, maximálně o 1 000 000 Kč, minimálně o 300 000 Kč, použije-li veřejně prospěšný poplatník prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. Pokud by tuto podmínku nesplnil, musí podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8 ZDP základ daně zvýšit o příslušnou nevyužitou částku. Není však řešena situace, kdy ve lhůtě pro použití prostředků získaných úsporou, dojde k přeměně veřejně prospěšného poplatníka, tj. k fúzi nebo rozdělení.

V souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP se od daně z příjmů osvobozuje bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka, pokud je nebo bude použit pro daněmi podporované účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP, případně na jeho kapitálové dovybavení. Přičemž zákon opět neřeší situaci, kdy v budoucnu k relevantnímu použití prostředků získaných bezúplatným příjmem dojde, tj. po fúzi nebo rozdělení.

Závěr předkladatele

V případech, kde zákonné ustanovení daňových povinností souvisejících s přeměnou ZDP přímo neřeší, bude aplikován § 239 DŘ, kdy veškerá práva na čerpání daňových výhod veřejně prospěšných poplatníků spolu s povinností doložit účel užití zdrojů získaných daňovou úsporou či osvobozením přejde v plném rozsahu na právního nástupce.

Uvedené řešení potvrdí principy právního nástupnictví – jak v obecné rovině definují přechod práv a povinností na nástupnické právnické osoby § 178 a 179 OZ a naplní jednu ze základních zásad daňového řízení danou mj. § 6 odst. 1 DŘ, a sice rovná procesní práva, a povinností právnických osob zúčastněných na přeměně (tj. obchodních korporací i veřejně prospěšných poplatníků).

Stanovisko GFŘ

S navrženým závěrem nelze souhlasit, neboť jeho znění je navrženo velmi obecně ve vztahu k problematice, která je v příspěvku řešena. Proto GFŘ navrhuje závěr v následujícím znění: „S ohledem na skutečnost, že daňový režim osvobozeného příjmu dle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP ani snižující položky dle § 20 odst. 7 ZDP v případě přeměn veřejně prospěšných poplatníků není v ZDP speciálně upraven, použije se ustanovení § 239 a násl. DŘ, tzn. veškerá práva na čerpání daňových výhod veřejně prospěšných poplatníků z titulu § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1. ZDP a snižující položky podle § 20 odst. 7 ZDP spolu s povinností doložit účel užití zdrojů získaných osvobozením či daňovou úsporou přejdou v plném rozsahu na právního nástupce.“

7. Prodej přes internetový obchod hrazený prostřednictvím platební brány – okamžik vzniku příjmu pro obchodníka s daňovou evidencí

KooV č. 513/15.11.17

Předkladatelé: Ing. Michaela Szmaragowski a Ing. Lucie Kozáková,

daňové poradkyně č. 3468 a 3867

Řešený problém

Cílem je vymezit okamžik, kdy poplatníkovi – fyzické osobě s daňovou evidencí – vzniká příjem z prodeje zboží nebo služby z internetového obchodu, je-li úhrada provedena přes platební bránu instituce elektronických peněz.

Právní úprava

–

§ 3 odst. 1 ZDP:

„Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou… b) příjmy ze samostatné činnosti (§ 7).“

–

§ 3 odst. 2 ZDP:

„Příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.“

–

§ 5 odst. 1 ZDP:

„Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.“

–

§ 4 odst. 1 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění do 31. 12. 2017:

„Elektronickými penězi je peněžní hodnota, která a) představuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal, b) je uchovávaná elektronicky.“

Argumentace předkladatelů

Zákazník koupí zboží či službu v internetovém obchodu obchodníka – fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci – a provede úhradu prostřednictvím platební brány instituce elektronických peněz (například platební brána GoPay). Při přijetí platby institucí elektronických peněz dochází k emisi elektronických peněz na účtu obchodníka, který je u instituce elektronických peněz veden. Okamžik

emise

elektronických peněz je patrný z výpisu pohybů na účtu elektronických peněz obchodníka, případně z vyúčtování instituce elektronických peněz. Instituce elektronických peněz v žádném okamžiku sama nenabývá vlastnické právo k penězům přijatým přes platební bránu. Dluh zákazníka je provedením úhrady splněn a obchodník vůči zákazníkovi nemá žádnou pohledávku.

Obchodník následně dle režimu sjednaného s institucí elektronických peněz konvertuje elektronické peníze do reálných peněz a převádí je na bankovní účet. Okamžik vzniku příjmu ve vazbě na elektronické peníze ZDP nedefinuje. Vzniká tak nejasnost, kdy nastává okamžik realizace příjmu u poplatníka vedoucího daňovou evidenci, když:

–

zákazník provede úhradu a instituce elektronických peněz emituje na účtu obchodníka elektronické peníze, nebo

–

obchodník přijme reálné peníze (po jejich konverzi z elektronických peněz) na běžný bankovní účet.

Otázka je

relevantní

zejména ve chvíli, kdy zmíněné okamžiky zasahují dvě zdaňovací období; tato situace je z důvodu nárůstu objemu transakcí u internetových obchodů na konci kalendářního roku v praxi stále častější.

Elektronické peníze jsou charakterizovány jako pohledávka vůči vydavateli. Definice běžných peněz je však také pohledávkou vůči státu jako emitentovi, a přesto nejsou běžné peníze evidovány jako pohledávka, ale jako aktivum. Z toho lze dovodit, že ani elektronické peníze nejsou faktickou pohledávkou v účetní terminologii.

Elektronické peníze sice nevyhovují plně definici peněz coby všeobecně přijímaného prostředku směny, ale z hlediska likvidity je lze kdykoli za reálné peníze proměnit. Obchodník směruje platbu na základě vlastního uvážení přes platební bránu, přestože má (teoretickou) možnost je inkasovat přímo na svůj účet. Od okamžiku úhrady zákazníkem obchodník zároveň plně odpovídá za tok těchto finančních prostředků. Obchodní transakce spojená s prodejem, která je předmětem zdanění, je uzavřena v okamžiku úhrady zákazníkem.

Nejvyšší správní soud se v rozsudku čj. 9 Afs 89/2013 zabýval situací, v jakém okamžiku je inkasován zdanitelný příjem, když jsou prostředky za nájem nebytových prostor uhrazeny prvotně do úschovy a až v jiném zdaňovacím období převedeny na účet pronajímatele. Rozsudek jednoznačně potvrdil, že zdanitelný příjem vzniká v okamžiku provedení úhrady, a nikoli v okamžiku vyzvednutí finančních prostředků z úschovy. Podle názoru autorů jde o situaci analogickou emisi elektronických peněz, kdy zákazník provedl úhradu, ale finanční prostředky jsou z vůle obchodníka dočasně deponovány na účtu instituce elektronických peněz.

V rozsudku čj. 8 Afs 32/2011-64 Nejvyšší správní soud řešil okamžik vzniku zdanitelného příjmu u nájemného, které bylo hrazeno na účet správce nemovitosti, a vlastník nemovitosti jej obdržel se zpožděním. Soud uvedl, že nájemné se stává zdanitelným příjmem, když nájemci platbu zaslali na účet určený v nájemní smlouvě, bez ohledu na to, zda jde o účet vlastníka – není rozhodné, kdy se peníze dostanou do faktické dispozice daňového subjektu. Skutečnost, že pronajímatel nemohl s touto částkou disponovat ve zdaňovacím období, v němž bylo zaplaceno, jej nezbavuje povinnosti v tomto období nájemné jako příjem z pronájmu podrobit zdanění.

Závěr předkladatelů

Ke vzniku zdanitelného příjmu z prodeje zboží či služeb v rámci internetového obchodu dochází v okamžiku, kdy je úhrada za zboží či služby provedena prostřednictvím platební brány, v okamžiku provedení úhrady na účet instituce elektronických peněz, tj. v okamžiku

emise

elektronických peněz.

Obchodník realizuje prodej zboží nebo služby již v okamžiku provedení úhrady přes platební bránu, o jejím provedení je zvoleným způsobem informován. Provedení

konverze

elektronických peněz na peněžní prostředky je pak již zcela na vůli obchodníka.

Obchodník zajišťuje splnění evidenční povinnosti v souladu se zákonem o evidenci tržeb.

Stanovisko GFŘ

Souhlas se závěrem, že k realizaci příjmu dochází v okamžiku, kdy dojde k plnění ze strany zákazníka.

Za oblast evidence tržeb souhlasíme s navrhovaným řešením.