Opět pokračujeme v systematickém probírání všech ukončených tzv. Koordinačních výborů (dále jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou České republiky (dále „ČR“) lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nejinak tomu bude i v dnešním zastavení. V tomto jubilejním 10. pokračování se podíváme na dalších 6 ukončených příspěvků řešených na odborných jednáních v rámci KooV konaných v roce 2017. Lze předpokládat, že z dnešní pestré palety témat v praxi najde nejširší uplatnění hlavně příspěvek: 5. Daňový režim sdíleného používání automobilů pro služební a soukromé účely.
1.
Oprava základu DPH v případě reorganizace dlužníka – doplnění uzavřeného příspěvku č. 486/14.12.16
2.
Vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů pro účely § 5a zákona o rezervách
3.
Přechod nemovitosti v rámci přeměny právnické osoby na nového vlastníka a užívání nemovitosti původním vlastníkem po rozhodném dni
4.
Náklady na pronajaté zaměstnance v kontextu odpočtu na výzkum a vývoj
5.
Daňový režim sdíleného používání automobilů pro služební a soukromé účely
6.
Vracení daně v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státě
1. Oprava základu DPH v případě reorganizace dlužníka – ke KooV č. 486
KooV č. 500/22.03.17
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl a Ing. Jevgenija Bajzíková,
daňoví poradci č. 3353 a 5063Řešený problém
Příspěvek navazuje na již uzavřený příspěvek č. 486/14.12.16, který se zabýval dopady na základ a výše DPH u zdanitelných plnění, která nebyla plně uhrazena kvůli schválení reorganizace u příjemce. Tento nový příspěvek reaguje na stanovisko GFŘ v původním příspěvku a doplňuje argumentaci autorů z oblasti zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů – dále jen „insolvenční zákon“.
Právní úprava
–
§ 341 odst. 1 písm. a) insolvenčního zákona:
„Reorganizaci lze provést […] restrukturalizací pohledávek věřitelů, spočívající v prominutí části dluhů dlužníka.“
–
§ 36 odst. 1 ZDPH:
„Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, […] od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby.“
–
§ 42 odst. 1 písm. b) ZDPH:
„Plátce opraví základ daně a výši daně […] při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a 36a, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění.“
Argumentace předkladatelů
V původním příspěvku autoři navrhovali závěr, že při zániku části pohledávky věřitele v důsledku reorganizace dlužníka dochází ke snížení základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH a dlužník je povinen opravit (snížit) odpočet daně dle § 74 odst. 1 ZDPH. S čímž ovšem zástupci GFŘ nesouhlasili. Podle jejich stanoviska se totiž v důsledku reorganizace pohledávka věřitele nestane definitivně nedobytnou, například ve vztahu k ručitelům. A tudíž nejde o konečné pozbytí pohledávky, jak ohledně předmětné věci předpokládá Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku původně citovaném předkladateli KooV, nelze tak aplikovat snížení základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.
V navazujícím novém příspěvku na dané téma předkladatelé argumentují proti nesouhlasnému stanovisku GFŘ. Pročež citují z již minule uváděného rozsudku C-337/13, který se týkal prostého nezaplacení ceny, nikoli nutně situace definitivního zániku předmětné pohledávky, o který GFŘ ovšem opřelo své odmítnutí návrhu závěru. Dále citací § 341 a 241 insolvenčního zákona prokazují, že účinností reorganizačního plánu část pohledávky zanikla, věřitel s touto částí nemůže disponovat (nemůže ji například postoupit), pozbyl nárok na uspokojení pohledávky v její původní výši a nároku se nelze dovolávat ani soudní cestou. Věřitel (plátce DPH) již tedy nemá část původní úplaty obdržet, proto by dle názoru předkladatelů měl základ daně podle § 42 ZDPH snížit. A dodávají, že definitivně nedobytnou se předmětná část pohledávky stává splněním reorganizačního plánu.
Závěr předkladatelů
Reorganizací dlužníka zaniká část pohledávky věřitele účinností reorganizačního plánu (nejpozději jeho splněním), snižuje se základ daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH a dlužník je povinen snížit odpočet daně.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas. K datu účinnosti reorganizačního plánu nejsou splněny zákonné podmínky pro opravu základu daně a daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH z důvodů uvedených ve stanovisku k původnímu příspěvku (nelze dovodit, že již tehdy se pohledávka stala ve skutečnosti definitivně nedobytnou dle rozsudku Soudního dvora).
2. Vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů pro účely § 5a zákona o rezervách
KooV č. 501/10.05.17
Předkladatelé: Ing. Ladislav Malůšek, Ing. Martin Šandera a JUDr. Jana Fuksová,
daňoví poradci č. 3990, 4446 a 5029Řešený problém
Cílem je vymezení definičních znaků tzv. ostatní finanční instituce, která může tvořit daňové zákonné opravné položky podle § 5a zákona o rezervách, a to konkrétně klíčového pojmu „výnosy z poskytnutých úvěrů“.
Právní úprava
–
§ 5a odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“):
„Jako výdaje […] mohou spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce vytvářet […] opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů […] poskytnutých […] fyzickým osobám.“
–
§ 5a odst. 1 ZoR:
„Úvěrem se […] rozumí úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr […] u ostatní finanční instituce.“
–
§ 5a odst. 2 ZoR: „
Ostatními finančními institucemi se pro účely tohoto zákona […] a) jsou osobami oprávněnými poskytovat spotřebitelský úvěr […] b) výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období. Výnosy podle písmene b) se rozumí výnosy zaúčtované v souladu se zvláštním právním předpisem.1a)“
Argumentace předkladatelů
V praxi vyvstává otázka, zda se mezi výnosy z poskytnutých úvěrů řadí i výnosy z použití či rozpuštění vytvořených opravných položek k pohledávkám z poskytnutých úvěrů, které jsou v souladu s účetními předpisy účtovány ve prospěch účtové skupiny 75 podle Českých účetních standardů pro finanční instituce. Předkladatelé uvádějí modelovou situaci fiktivní úvěrové instituce (obchodní
korporace
), jejíž jedinou činností je poskytování úvěrů. Přičemž v příslušném zdaňovacím období vykazuje značné výnosy z použití a rozpouštění opravných položek k pohledávkám z poskytnutých úvěrů, přičemž tyto výnosy tvoří více než polovinu účetních výnosů.K § 5a ZoR neexistuje důvodová zpráva, ze které by bylo možné určit úmysl zákonodárce. Autoři s ohledem na podstatu a vymezení podmínek pro tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů dovozují, že tímto úmyslem bylo umožnit finančním institucím s obdobnou činností jako banky – tj. subjektům poskytujícím úvěry jako hlavní činnost – tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů za obdobných podmínek jako u bank.
Předkladatelé jsou přesvědčeni, že již z podstaty a smyslu § 5a ZoR i jeho historického vývoje, lze dovodit, že mezi výnosy z poskytnutých úvěrů patří veškeré výnosové položky, jejichž vznik přímo souvisí s poskytováním úvěrů a zároveň je z ekonomické podstaty podmíněn existencí poskytnutých úvěrů. Takovýmto typem výnosů potom jsou i výnosy z použití a rozpuštění opravných položek, neboť by bez poskytnutých úvěrů neexistovaly. A dodávají, že použití opravných položek může být u finančních institucí alternativně – ale správně – účtováno i jako snížení nákladů. Toto nákladové řešení je pak dokonce jedinou možností účetních jednotek poskytujících spotřebitelské úvěry, které dle účetních kritérií nejsou finančními institucemi a účtují jako běžní podnikatelé.
Závěr předkladatelů
Pojem výnosy z poskytnutých úvěrů podle § 5a odst. 2 písm. b) ZoR zahrnuje rovněž výnosy vzniklé z titulu použití a rozpuštění opravných položek vytvořených k poskytnutým úvěrům.
Stanovisko GFŘ
Souhlas se závěrem, že pojem výnosy z poskytnutých úvěrů podle ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) ZoR zahrnuje rovněž výnosy vzniklé z titulu použití a rozpuštění opravných položek vytvořených k pohledávkám z poskytnutých úvěrů zaúčtované do výnosů v souladu s účetními předpisy.
3. Přechod nemovitosti v rámci přeměny právnické osoby na nového vlastníka a užívání nemovitosti původním vlastníkem po rozhodném dni
KooV č. 502/10.05.17
Předkladatelé: Ing. Zdeněk Urban, Ing. Bc. Jiří Nesrovnal a Ing. Jiří Hlaváč, Ph.D.,
daňoví poradci č. 320, 1757 a 3221Řešený problém
Cílem je vyjasnění správného postupu v případě přeměny právnické osoby, při níž dochází k převodu věci, když rozhodný den přeměny předchází dni právních účinků, a věc i po rozhodném dni užívá původní vlastník.
Právní úprava
–
§ 10 odst. 3 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností s družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přeměnách“):
„Rozhodný den nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny […] Jako rozhodný den může být stanoven nejpozději den zápisu […] do obchodního rejstříku.“
–
§ 3 odst. 3 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“):
„Účetní období při přeměně … začíná pro nezanikající účetní jednotku rozhodným dnem… a končí posledním dnem účetního období.“
–
§ 38ma odst. 1 písm. a) ZDP: „
Poplatník je povinen daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob také podat za období… předcházející rozhodnému dni …, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, …
“.–
§ 1105 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“):
„Převede-li se vlastnické právo k nemovité věci zapsané ve veřejném seznamu, nabývá se věc do vlastnictví zápisem do takového seznamu.“
Argumentace předkladatelů
Při přeměně obchodní společnosti – rozdělení rozštěpením či odštěpením nebo sloučení – dochází také k převodu nemovitých věcí. Podle účetních předpisů začíná nové účetní období od rozhodného dne fúze, a pro účely daně z příjmů právnických osob jsou veškeré účetní případy, a tím i důsledky ve vztahu k dani, počínaje rozhodným dnem součástí nového účetního/zdaňovacího období. Zjevně tak ve smyslu účetních a daňových předpisů právo užívat přechází na nového vlastníka rozhodným dnem (je-li přeměna zapsána do obchodního rejstříku). Zde řešený problém vzniká při rozdělení odštěpením, které se vyznačuje tím, že jde o jediný případ, kdy přeměnou žádná společnost nezaniká. V některých případech může obdobně vzniknout i při rozdělení rozštěpením.
Naproti tomu podle § 1105 OZ přechází vlastnické právo k nemovité věci až zápisem do katastru nemovitostí. Speciální úpravou by mohl být § 59 zákona o přeměnách stanovující, že právní účinky přeměny nastávají ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. To platí i pro okamžik přechodu vlastnického práva k nemovité věci, byť se tak děje v nové právní úpravě vkladem. Toto řešení je logické, jinak by u přeměny se zánikem obchodní
korporace
mohla reálně nastat právně neobvyklá situace, kdy by nemovitá věc nebyla po určitou dobu ničí.Při přeměnách běžně dochází k situaci, že i po rozhodném dni užívá převáděné nemovité věci původní vlastník – tedy vlastník zapsaný v katastru nemovitostí – ačkoli právo užívat ve smyslu účetních předpisů a daně z příjmů již slouží novému vlastníkovi. Tento stav právní předpisy ani
judikatura
neřeší a toto nebylo ani řešeno v rámci KooV. Účetně autoři vycházejí z toho, že právo užívat má osoba, na kterou převáděný majetek přešel, avšak původní subjekt je stále vlastník, a není tedy zřejmé, zda mu vznikají faktické závazky z užívání „jeho“ věci.Podle předkladatelů jsou obecně možné dva přístupy. Zaprvé preferovat ekonomického vlastníka, obdobně jako je tomu u zajišťovacího převodu práva nebo odepisování majetku nevlastníkem v § 28 odst. 1 ZDP, anebo zadruhé upřednostnit právního vlastníka (a nikoli ekonomického), jako je tomu například u finančního leasingu.
Závěr předkladatelů
Z důvodu užívání nemovité věci v době od rozhodného dne do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku právním vlastníkem bude toto faktické užívání zohledněno v podobě výnosů nástupnické společnosti a nákladů rozdělované společnosti ve výši obvyklého nájemného.
To platí přesto, že z právního hlediska bude možné uzavřít nájemní smlouvu až počínaje dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Tento režim může být podpořen nepojmenovanou smlouvou, které společnosti uzavřou po zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Alternativou k nepojmenované smlouvě může být úprava způsobu řešení období mezi rozhodným dnem a zápisem přeměny do obchodního rejstříku v projektu přeměny. Náklady a výnosy vzniklé z tohoto titulu budou daňově
relevantní
v souladu s principem
fikce
rozhodného dne a návazností na účetnictví.Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladateli.
(Poznámka: Z velmi obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)K přechodu vlastnického práva nemovité věci […] při rozdělení obchodní
korporace
odštěpením dochází okamžikem účinnosti přeměny, tj. ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Zápis do veřejného seznamu (katastru nemovitostí) nemá
konstitutivní
, ale pouze
deklaratorní
účinek. […] Vztahy popisované v příspěvku (vazba majetek a z něj plynoucí výnosy i náklady), je nutné uvést v projektu přeměny. […]Dle vyjádření Ministerstva financí – odboru účetnictví: […] smyslem účetnictví není ekonomickou nebo právní realitu ovlivňovat, ale formalizovaným způsobem zachytit. […] Podle § 54b prováděcí vyhlášky k ZÚ č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, účetní jednotka […] upraví, za účelem docílení cíle stanoveného v § 10 zákona o přeměnách ke dni zápisu přeměny účetnictví s účinky od rozhodného dne. […] Výslovně se zde hovoří o převzetí či úbytku aktiv a pasiv zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením. […]
Ustanovení § 10 odst. 2 zákona o přeměnách stanoví, že při rozdělení odštěpením nastávají účinky rozhodného dne jen ve vztahu k těm jednáním, která se týkají majetku nebo dluhů, jež mají podle projektu rozdělení přejít na nástupnickou společnost či družstvo. […] a ve vztahu k nemovitostem není žádná výjimka.
Jak sám předkladatel uvádí, z hlediska daně z příjmů obecně platí, že: „se k dané nemovité věci chová po zápisu přeměny do obchodního rejstříku jako vlastník nástupnická společnost již od rozhodného dne“. Náklady a výnosy z tohoto titulu jsou daňově
relevantní
v návaznosti na účetní předpisy – § 21h ZDP.4. Náklady na pronajaté zaměstnance v kontextu odpočtu na výzkum a vývoj
KooV č. 503/28.06.17
Předkladatel: Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS.,
daňový poradce č. 4503Řešený problém
Cílem příspěvku je potvrdit možnost zahrnout do daňového odpočtu na výzkum a vývoj podle § 34a až 34e ZDP i odměnu za práci zaměstnanců najatých od agentury práce nebo zahraničního pronajímatele pracovní síly.
Právní úprava
–
§ 34 odst. 4 ZDP:
„Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje.“
–
§ 34b odst. 1 ZDP:
„Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které a) poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje.“
–
§ 34b odst. 2 ZDP:
„Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou
[…]
b) výdaje (náklady) na služby, s výjimkou.“
Argumentace předkladatele
Pro účely příspěvku předpokládáme, že všechny ostatní zákonné podmínky pro možnost uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj jsou v diskutovaných případech splněny. Pokud hovoříme o mzdových nákladech či odměně zaměstnance nebo pracovníka, předpokládáme, že se jedná výhradně o mzdu či odměnu za výzkumnou práci.
Podle ZDP jsou poplatníci oprávněni uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 %, resp. 110 %, výdajů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Přičemž
relevantní
výdaje (náklady), které je možné zahrnout do tohoto odpočtu, jsou specifikovány v ZDP a dále v Pokynu Ministerstva financí D-288.Ustanovení § 34b odst. 1 ZDP stanoví kumulativní podmínky, které je nutné splnit, aby bylo možné náklad do odpočtu na výzkum a vývoj zahrnout: a) výdaje vynaložené poplatníkem při realizaci projektu výzkumu a vývoje, b) výdaje na dosažení zajištění a udržení příjmů a c) jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů. Přičemž zmíněný Pokyn D-288 mj. za tyto výdaje – při splnění podmínek b) a c) – považuje mzdové náklady zaměstnanců, kteří se přímo podílejí na projektu výzkumu a vývoji. Naproti tomu však dle ZDP není možno do daňového odpočtu na podporu výzkumu a vývoje zahrnout mj. náklady na služby pořízené od jiných osob.
Na základě výše uvedeného je podle autora zřejmé, že smyslem tohoto odpočtu je podpořit vlastní výzkumnou činnost poplatníka, nikoli služeb nakoupených od třetích osob. Přičemž pracovní síly na výzkum a vývoj může poplatník získat: (i) vlastním náborem, (ii) náborem přes personální agenturu, (iii) pronájmem pracovní síly přes agenturu práce nebo od zahraničního subjektu v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly.
Závěr předkladatele
Část odměny placené agentuře práce (nebo zahraničnímu pronajímateli pracovních sil), která odpovídá mzdě pracovníka, se kvalifikuje pro daňový odpočet, kdežto přirážka agentuře práce nikoli.
Fakticky se jedná o stejnou situaci jako v případě, pokud by třetí osoba (například agentura práce) zprostředkovala poplatníkovi pracovní sílu na dobu určitou, ale v jiné právní formě. Přičemž daňové právo ctí princip převahy podstaty nad formou.Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladatelem.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Ze stanovisek Ministerstva práce a sociálních věcí, která byla vyžádána jako podklad, vyplývá, že: „v tomto případě (pozn. GFŘ – agenturní zaměstnávání) jde o to, že pracovněprávní vztah mezi agenturou práce a zaměstnancem je uzavřen za účelem přidělení zaměstnance k výkonu práce u jiné právnické nebo fyzické osoby (uživatele). S tím počítá i § 309 odst. 2 zákoníku práce, kdy zaměstnavatel (agentura práce) přiděluje zaměstnance k dočasnému výkonu práce u uživatele na základě písemného pokynu (nikoliv dohody).“ Dále ze stanovisek vyplývá, že v případě agenturního zaměstnání „jde typicky o službu (zprostředkovanou)“.
Agentura práce (právní zaměstnavatel) hradí svému zaměstnanci mzdu, ekonomický zaměstnavatel (subjekt zabývající se výzkumem a vývojem) hradí agentuře práce (právnímu zaměstnavateli) odměnu za službu – pronájem pracovní síly. Ekonomický zaměstnavatel nemá právní nebo pracovně právní možnost ovlivnit výši skutečně vyplacených finančních prostředků, které budou agenturou práce zaměstnanci skutečně vyplaceny.
Na základě výše uvedeného lze uzavřít, že smluvní odměnu (ani její část), zahrnující pravděpodobnou částku, která náleží zaměstnanci, ostatní náklady na zaměstnance příp. odměnu za službu (pronájem pracovní síly), hrazené ekonomickým zaměstnavatelem (uživatelem) právnímu zaměstnavateli, nelze do odpočtu zahrnout.
5. Daňový režim sdíleného používání automobilů pro služební a soukromé účely
KooV č. 504/06.06.17
Předkladatel: JUDr. Ing. Martin Kopecký,
daňový poradce č. 3826Řešený problém
Předmětem příspěvku je daňový režim použití vozidla zaměstnavatele pro soukromé účely zaměstnanců, které není přiděleno pro služební a soukromé účely jedné konkrétní osobě, ale je takto sdíleno více zaměstnanci.
Právní úprava
–
§ 6 odst. 3 ZDP:
„Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění […] nižší, než je cena a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla.“
–
§ 6 odst. 6 ZDP:
„Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.“
Argumentace předkladatele
Jedná se o situaci, kdy skupina zaměstnanců využívá pro služební účely více vozidel zaměstnavatele dle jejich aktuální potřeby, tj. není individuálně stanoveno konkrétní vozidlo pro jednoho zaměstnance. V době, kdy pro tato vozidla není využití v rámci ekonomické činnosti zaměstnavatele, mohou zaměstnanci požádat o časově ohraničené využití pro soukromé účely (například „vypůjčit“ si vozidlo na víkend).
Každý zaměstnanec má možnost si předem rezervovat použití konkrétního vozidla v konkrétním čase v rámci informačního systému zaměstnavatele. O použití každého vozidla pro služební (i případné soukromé) využití konkrétním zaměstnancem je vedena kniha jízd, tak je možné doložit, kdo které vozidlo kdy používal a je tak také jasně odděleno použití vozidla pro služební a soukromé účely.
Pro zaměstnavatele jsou náklady na provoz vozidla v rámci využití pro soukromé účely zanedbatelné (pohonné hmoty si hradí zaměstnanci). Proto jim je poskytuje pro soukromé využití zdarma nebo za cenu nižší, než je obvyklá cena za půjčení vozidla v komerční půjčovně nebo cena za sdílení vozidla mezi soukromými osobami.
ZDP stanoví zvláštní postup při určení zdanitelného příjmu zaměstnance pouze pro situaci, kdy je vozidlo přiděleno konkrétnímu zaměstnanci pro jeho služební a soukromé použití. Dle názoru předkladatele se však tento postup nepoužije pro výše popsanou situaci, jelikož se jedná o ohraničené a předem vymezené soukromé použití vozidla, které je standardně určeno pouze pro služební účely (a to pro více zaměstnanců zároveň, bez určení konkrétní osoby, která má nárok konkrétní vozidlo pro soukromé účely používat).
Ve výše popsané situaci by podle názoru předkladatele mělo zdanění probíhat na základě skutečného použití konkrétního vozidla konkrétním zaměstnancem pro jeho soukromé účely. Tato situace se totiž fakticky blíží situaci, kdy zaměstnavatel zaměstnanci vozidlo půjčuje, ačkoli formálně žádná smlouva o zápůjčce mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem uzavírána není, ale zápůjčka se děje fakticky na základě rezervace konkrétního sdíleného vozidla konkrétním zaměstnance pro konkrétní čas.
Závěr předkladatele
V případě časově omezeného soukromého použití vozidla zaměstnancem, jedná-li se o vozidlo, které je standardně k dispozici více zaměstnancům pro služební účely (avšak není přiděleno konkrétnímu zaměstnanci pro soukromé a služební účely), se stává základem daně obvyklá cena za půjčení vozidla za období, kdy zaměstnanec toto vozidlo pro soukromé účely skutečně využíval, resp. rozdíl mezi touto obvyklou cenou a cenou za poskytnutí vozidla pro soukromé využití placenou zaměstnancem jeho zaměstnavateli.
Stanovisko GFŘ
Souhlas se závěrem předkladatele, avšak za předpokladu, že nebudou naplněny podmínky pro § 6 odst. 6 ZDP. Vnitřním předpisem zaměstnavatele by však měly být stanoveny podmínky, za kterých jsou tato vozidla zaměstnancům poskytována (půjčována), tzn. zajištění dostupnosti všem zaměstnancům bez ohledu na pracovní zařazení u zaměstnavatele, způsob zveřejnění vozidel, které jsou k dispozici zaměstnancům pro soukromé účely z důvodu nevyužití k ekonomické činnosti zaměstnavatele (s vymezením časového období), způsob stanovení ceny obvyklé (dle tarifu z půjčoven vozidel) apod.
Zároveň v tomto kontextu upozorňujeme na jednu ze základních zásad daňového řízení, že správce daně při uplatňování daňových zákonů vychází ze skutečného obsahu právního jednání či jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, tzn zkoumá, zda se v konkrétním případě ve skutečnosti nejedná o prokazatelně zastřený (simulovaný) stav stavem formálně právním (viz § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů).
6. Vracení daně v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státě
KooV č. 505/28.06.17
Předkladatelé: Ing. Stanislav Kryl, Ing. Ivana Svobodová,
daňoví poradci č. 3353 a 4239Řešený problém
Cílem je vyjasnění pravidel týkajících se podávání žádostí o vracení daně v tuzemsku osobami registrovanými v jiném státě EU, když má tato osoba sídlo v jednom členském státě a provozovnu v jiném nebo ve třetí zemi.
Právní úprava
–
§ 82a odst. 1 ZDPH:
„Nárok na vrácení daně na vstupu z plnění s místem plnění v tuzemsku má osoba povinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, pokud […] a) neměla sídlo ani provozovnu v tuzemsku, a b) neuskutečnila dodání zboží ani poskytnutí služby […] v tuzemsku, s výjimkou.“
–
§ 82a odst. 4 ZDPH:
„Podmínkou pro vrácení daně v tuzemsku je podání žádosti […] prostřednictvím elektronického portálu v jiném členském státě, v němž má osoba […] sídlo nebo provozovnu.“
–
Článek 7 Směrnice Rady 2008/9/ES, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě:
„Aby dosáhla vrácení daně v členském státě vrácení daně, musí osoba povinná k dani neusazená v členském státě vrácení daně podat v členském státě, ve kterém je usazena, prostřednictvím elektronického portálu zřízeného tímto členským státem elektronickou žádost o vrácení daně určenou členskému státu vrácení daně.“
Argumentace předkladatelů
Osoba povinná k dani se sídlem v jiném členském státě než v ČR je v něm registrována – „členský stát A“, ale provozovnu má v dalším členském státě (opět mimo ČR) – „členský stát B“, a/nebo ve třetí zemi mimo EU. Tyto osoby i jejich provozovny mohou přijímat v rámci své ekonomické činnosti i plnění s místem plnění v ČR, která použijí pro uskutečnění plnění nevedoucích k registraci v Česku (například nakoupené zboží je pronajímáno či prodáno českému plátci, krátkodobé ubytování zahraničního experta nutné k poskytnutí poradenství plátci ČR).
V případech přijatých plnění s místem plnění v tuzemsku (například dodání zboží, poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, poskytnutí přepravy osob, poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělání a zábavy, poskytnutí stravovací služby či poskytnutí nájmu dopravního prostředku), poskytnutých plátcem daně bude uplatněna česká daň. Jelikož příjemci plnění nejsou českými plátci, nemohou si uplatnit odpočet daně na vstupu prostřednictvím přiznání k DPH. Těmto daňovým subjektům ale vzniká (za splnění dalších podmínek) podle § 82a ZDPH nárok na vrácení daně na vstupu, a to na základě podání žádosti o vrácení daně („Žádost“).
Předkladatelé hledají odpověď na dvě dílčí otázky:
1.
Prostřednictvím kterého státu by měla osoba registrovaná v členském státě A s provozovnou umístěnou ve státě B podávat Žádosti týkající se tuzemských plnění přijatých provozovnou umístěnou ve státě B?
2.
Prostřednictvím kterého státu by měla osoba registrovaná v členském státě A s provozovnou ve třetí zemi podávat Žádosti o vrácení daně týkající se tuzemských plnění přijatých provozovnou ve třetí zemi?
Směrnice o DPH poskytuje osobám usazeným v jiném členském státě, než ve kterém uskutečňují nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jež jsou předmětem DPH, možnost vrácení této daně při splnění určitých podmínek. Podle článku 7 Směrnice Rady 2008/9/ES má být podána Žádost ve státě usazení žadatele. Protože evropská
legislativa
nijak specificky neupravuje situaci, kdy je žadatelem osoba registrovaná k dani v členském státě A, avšak má provozovnu ve státě B (a Žádost se týká plnění, která jsou přiřaditelná činnosti provozovny ve státě B), je nutno na legislativu nahlížet tak, že má daňový subjekt možnost volby, ve kterém státě žádost podá. Také český ZDPH dává možnost volby, jelikož obě možnosti jsou spojeny spojkou „nebo“.Závěr předkladatelů
1.
Pokud jde o plnění přijatá provozovnou v členském státě B, má zřizovatel registrovaný k dani v členském státě A, možnost volby, prostřednictvím kterého z těchto dvou států bude Žádost podána.
2.
Osoba registrovaná k dani v členském státě A, která má provozovnu ve třetí zemi, nesplní podmínky § 83 odst. 1 ZDPH. Proto bude Žádost (i v případě plnění přijatých provozovnou umístěnou ve třetí zemi) podávat prostřednictvím elektronického portálu v zemi svého sídla dle ustanovení § 82a ZDPH.
Stanovisko GFŘ
GFŘ nesouhlasí s dílčím závěrem č. 1. Žadatel si nemůže vybrat, prostřednictvím kterého státu bude podávat žádost o vrácení daně, ani nemůže žádat o vrácení daně za plnění, fakticky uskutečněná a fakturovaná na jeho provozovny [definované dle § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH] v odlišných členských státech. Provozovna za jí přijatá plnění musí žádat v členském státě, kde se nachází.
GFŘ souhlasí s dílčím závěrem č. 2. Žadatel může žádat o vrácení daně dle § 82a ZDPH prostřednictvím el. portálu v zemi usazení za plnění uskutečněná na jeho provozovny ve třetích zemích, neboť jde o jednu osobu.