Průvodce Koordinačními výbory, 13. část

Ing. Martin Děrgel

Vydáno: 25. 02. 2019 29 minut čtení

Pokračujeme v představování ukončených příspěvků řešených v rámci tzv. Koordinačních výborů (dále také „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou ČR lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .

Průvodce Koordinačními výbory

Ing.

Martin

Děrgel

Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDPH“ nebo „zákon č. 235/2004 Sb., o DPH“), a tak tomu bude i v dnešním 13. pokračování představování příspěvků z roku 2018:

Daňový režim cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby

Aplikace ustanovení § 104 odst. 1 a 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH.

DPH ve vybraných případech služeb (zejména přepravy) přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží.

Aplikace osvobození od DPH dle ustanovení § 61 písm. g) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH (cost sharing).

Nepeněžní plnění pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů dle nového zákona o platebním styku.

Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě zboží a služeb zdravotního a obdobného charakteru.

1. Daňový režim cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby

KooV č. 520/02.05.18

Předkladatel: JUDr. Ing. Martin Kopecký,

daňový poradce č. 3826

Řešený problém

Předmětem a zároveň cílem příspěvku je stanovení správného daňového režimu cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby.

Právní úprava

–

§ 6 odst. 1 písm. c) a d) ZDP:

„Příjmy ze závislé činnosti jsou … odměny člena orgánu právnické osoby, … příjmy plynoucí v souvislosti se … výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), …“

–

§ 6 odst. 2 ZDP:

„Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako ‚zaměstnanec‘, plátce příjmu jako ‚zaměstnavatel‘. …“

–

§ 6 odst. 7 ZDP:

„Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně … nejsou a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti…“

–

§ 6 odst. 9 ZDP:

„Od daně jsou … osvobozeny a) nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj … b) hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem …“

Argumentace předkladatele

Jedná se o situace, kdy fyzická osoba vykonává pro právnickou osobu činnost jako člen jejího orgánu, přičemž tato nemá uzavřenu smlouvu o výkonu funkce člena orgánu, nebo je tato smlouva uzavřena a ve smlouvě není stanovena žádná odměna, popř. je zde stanoveno, že výkon funkce je bezúplatný. V rámci tohoto bezúplatného výkonu funkce fyzickou osobou vznikají právnické osobě související náklady – ubytování, doprava, školení, cestovní náhrady (stravné), nutné vedlejší výdaje (parkovné) atd. Náklady související s výkonem funkce člena orgánu mohou být vzájemnou dohodou hrazeny dvěma způsoby (finální dopad na obě strany je ale stejný):

Nejprve si je uhradí fyzická osoba svým jménem a na svůj účet a právnická osoba jí pak poskytne náhradu.

Právnická osoba hradí svým jménem a na svůj účet přímo poskytovatelům daných plnění všechny náklady.

Zákon o daních z příjmů legislativní zkratku „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ neváže primárně na výkon činnosti nebo funkce, ale na existenci příjmu za ně. Aby osoba byla považována za „zaměstnance“, tak nestačí, aby byla např. jednatelem s. r. o., ale musí od této s. r. o. pobírat jako jednatel také odměnu. Při gramatickém výkladu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP by pak bylo možno dojít k závěru, že náhrady cestovních výdajů nepodléhají zdanění pouze v případě, že zaměstnanci plynou v souvislosti s výkonem závislé činnosti (i jiné) příjmy ze závislé činnosti.

A to z důvodu, že čistě gramaticky stojí cestovní náhrady mimo předmět daně z příjmů závislé činnosti, ovšem za tento příjem se podle návětí § 6 odst. 7 ZDP nepovažují. Pokud např. jednatel s. r. o. kromě cestovních náhrad (tzv. do limitu) nepobírá jinou odměnu za činnost jednatele, bylo by možné dojít gramatickým výkladem k absurdnímu závěru, že mu neplynou příjmy ze závislé činnosti, a proto mu náhrady neplynou v souvislosti s výkonem činnosti, z níž mu plyne příjem ze závislé činnosti, a tak nelze cestovní náhrady vyjmout ze zdanění.

Obdobně může vyvstat pochybnost ohledně daňového režimu v situaci, kdy jednatel uhradí své ubytování v souvislosti s bezúplatným výkonem funkce a společnost mu tyto náklady v prokázané výši uhradí, přičemž tento jednatel od společnosti nedostává za výkon funkce žádnou odměnu a nenaplní tak definici zaměstnance.

Předkladatel je toho názoru, že před gramatickým výkladem je nutno dát přednost výkladu teleologickému. Smyslem vynětí ze zdanění položek uvedených v § 6 odst. 7 ZDP a osvobození od daně položek uvedených v § 6 odst. 9 ZDP je zabránit zdanění v situacích, kdy u fyzické osoby reálně nedochází ke zvýšení jejího majetku, ale náhrady přijaté od „zaměstnavatele“ mají pouze pokrýt související výdaje „zaměstnance“.

Závěr předkladatele

I když fyzická osoba vykonává funkci člena orgánu právnické osoby bezplatně (bez odměny), uplatní se u příjmů v § 6 odst. 7 ZDP vyloučení ze zdanění a u příjmů v § 6 odst. 9 ZDP osvobození od daně.

Stanovisko GFŘ

S výše uvedeným závěrem se ztotožňujeme. Fyzická osoba vykonávající funkci člena orgánu právnické osoby nemusí za tuto činnost pobírat odměnu a přesto má nárok v souvislosti s výkonem funkce na vynětí příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 ZDP a na osvobození příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP.

2. Aplikace ustanovení § 104 odst. 1 a 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH

KooV č. 521/02.05.18

Předkladatelky: Ing. Ivana Krylová a Ing. Růžena Kohoutková

, daňové poradkyně č. 3951 a č. 5253

Řešený problém

Cílem příspěvku je sjednotit interpretaci a jasně definovat možnosti aplikace § 104 odst. 1 a 2 ZDPH u „časových posunů“ v případě transakcí, u nichž neuplynula zákonná lhůta pro stanovení daně (uplatnění odpočtu).

Právní úprava

–

§ 104 odst. 1 ZDPH:

„Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a nesnížil tím v tomto zdaňovacím období daň, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří.“

–

§ 104 odst. 2 ZDPH: „

Pokud plátce uvedl skutečnosti ... za jiné zdaňovací období, ..., a snížil tím v tomto zdaňovacím období daň, správce daně daň ... dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení...“

–

§ 104 odst. 3 ZDPH: „

Správce daně podle odstavce 1 nebo 2 nepostupuje, pokud a) ... ovlivní ... výpočet odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 nebo ... výpočet odpočtu daně v krácené výši podle § 76, b) ... je předmětem probíhajícího postupu k odstranění pochybností, c) ... probíhající daňové kontroly ..., d) ...

“

Argumentace předkladatelek

Ustanovení § 104 odst. 1 a 2 ZDPH vymezuje mantinely, při jejichž dodržení správce daně daň dodatečně nevyměří, pokud plátce vykázal přijatá či uskutečněná plnění v nesprávném zdaňovacím období. Cílem je snížit – pro plátce i správce daně – administrativní zátěž, kterou by jinak přinesla dodatečná daňová přiznání. Autorky uvádějí, že i když se tématu věnovaly již tři příspěvky na KooV, tak někdy finanční úřady stále požadují podání dodatečných přiznání. Chtějí proto pozitivně vymezit případy, na které se ustanovení § 104 ZDPH aplikují.

Uskutečněná plnění je plátce povinen vykázat obecně v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost plnění přiznat, popřípadě kdy mu vznikla povinnost přiznat daň z titulu přijetí úplaty. Naopak u přijatých zdanitelných plnění může plátce uplatnit nárok na odpočet daně (s určitými výjimkami) kdykoli v rámci tříleté lhůty pro uplatnění odpočtu, nejdříve však v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. S ohledem na značný rozsah příspěvku se omezíme na tolerované „časové posuny“ bez sankce ve smyslu § 104 odst. 1 ZDPH, kdy nedochází ke krácení daně. Jde o případy, kdy chybný „časový posun“ nijak nekrátí daň, tj. kdy je dopad na státní rozpočet nulový či pozitivní. Pro názornost autorky tyto transakce dělí z časového hlediska dle zdaňovacího období nesprávného vykázání.

Transakce deklarována chybně v dřívějším nebo pozdějším zdaňovacím období:

(i)

Uskutečněná osvobozená plnění s nárokem na odpočet:

–

dodání zboží do jiného členského státu; vývoz zboží; poskytnutí služby do třetí země; osvobození ve zvláštních případech; přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží; přeprava osob.

(ii)

Uskutečněná osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 ZDPH.

(iii)

Přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti s plným nárokem na odpočet daně, jde-li o:

–

pořízení zboží z jiného členského státu (včetně třístranného obchodu); přijetí služby z jiného členského státu / ze třetí země; dovoz zboží; přijaté tuzemské plnění v režimu přenesení daňové povinnosti.

Transakce deklarována chybně v dřívějším zdaňovacím období:

(i)

Uskutečněné zdanitelné plnění v tuzemsku, které se vykazuje na řádku 1 nebo 2 daňového přiznání k DPH.

(ii)

Zvýšení základu daně a výše daně při opravách základu daně a daně dle § 42 ZDPH u poskytovatele plnění.

(iii)

Snížení uplatněného odpočtu daně u příjemce plnění, při opravě základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH.

(iv)

Přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti bez nároku na odpočet daně, nebo s kráceným nárokem na odpočet daně (koeficient pod 95 % a daň na vstupu i na výstupu je přiznána současně):

–

Transakce deklarována chybně v pozdějším zdaňovacím období:

(i)

Snížení základu daně a výše daně při opravách základu daně a daně dle § 42 ZDPH u poskytovatele plnění.

(ii)

Zvýšení uplatněného odpočtu daně u příjemce plnění, při opravě základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH.

(iii)

Přijatá zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně v krácené výši, je-li vypořádací koeficient 95 % a vyšší.

Dílčí závěr předkladatelek k § 104 odst. 1 ZDPH

Ve všech výše uvedených situacích bude plně respektována aplikace § 104 odst. 1 ZDPH. Správce daně:

(i)

daň dodatečně nevyměří;

(ii)

nebude požadovat vykázání těchto transakcí prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, v němž vznikla povinnost přiznat daň;

(iii)

neuplatní úrok z prodlení dle daňového řádu.

Stanovisko GFŘ

Obecně souhlas s dílčím závěrem 1. Je nutné ovšem poznamenat, že dojde-li výše naznačeným postupem k nesouladu mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání a např. souhrnném/kontrolním hlášení, pak daňový subjekt musí očekávat, že bude vyzván správcem daně zejména k podání následného souhrnného/kontrolního hlášení z důvodů nesouladu mezi údaji vykázanými v daňovém přiznání a souhrnném či kontrolním hlášení.

3. Uplatňování DPH ve vybraných případech služeb (zejména přepravy) přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží

KooV č. 522/02.05.18

Předkladatelé: Mgr. Ing. Petr Toman, Mgr. Milan Tomíček, Ing. Tomáš Brandejs a Ing. Jana Antošová

, daňoví poradci č. 3466, č. 1026, č. 3191 a č. 3479

Řešený problém

Cílem příspěvku je sjednotit interpretaci a upřesnit přístup k uplatňování DPH při poskytnutí služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně podle § 69 ZDPH.

Právní úprava

–

§ 69 odst. 1 ZDPH:

„Při vývozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí a) přepravy zboží, b) služby přímo vázané na vývoz zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.“

–

§ 69 odst. 2 ZDPH:

„Při dovozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí a) přepravy zboží, b) služby přímo vázané na dovoz zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

“

–

§ 69 odst. 3 ZDPH:

„Osvobození od daně při uskutečňování přepravy při dovozu zboží nebo vývozu zboží je plátce, který uskutečňuje přepravu při dovozu zboží nebo vývozu zboží, povinen doložit a) přepravním dokladem, b) smlouvou o přepravě věci, nebo c) jinými důkazními prostředky.

“

Argumentace předkladatelů

Úvodem obsáhlého příspěvku (13 stran) autoři citují z Informace GFŘ k daném problematice, která navazuje na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-288/16 L. Č. a z níž vyplývá, že tato osvobození od daně by měla zajistit, aby DPH nebyla odváděna ve státech, kde je uskutečněno plnění u těchto služeb, ale až v místě jejich skutečné spotřeby – tedy u přepravy v místě ukončení přepravy příslušného zboží. Od daně ale lze osvobodit jen služby, které jsou objektivně vyvolány dovozem nebo vývozem zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby) a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby), takže existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb (na jedné straně) a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží či odesílatelem.

S ohledem na nebývale značný rozsah příspěvku a také velký počet souvisejících dílčích řešených problémů vybíráme pro názornost jen jednu z uváděných modelových situací, která je v praxi poměrně častá.

„Situace 2 – Dvoustranný obchod se zasilatelem

Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře zasilatelskou smlouvu s českou Zasilatelskou společností (plátce DPH). Pro zajištění přepravy zboží Zasilatelská společnost vlastním jménem na účet Výrobce uzavře smlouvu o přepravě s Dopravní společností (plátce DPH).

Služba poskytnutá Zasilatelskou společností naplňuje požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta osobě vývozce (Výrobce).

Služba poskytnutá Dopravní společností také naplňuje požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta Zasilatelské společnosti, která je v postavení odesílatele.“

Závěr předkladatelů

(stručný výběr z obsáhlého vyjádření)

Služby přímo vázané na vývoz zboží tak lze osvobodit i na jiném, než na posledním stupni obchodního řetězce, jestliže jsou poskytovány odesílateli, tj. osobě, která s dopravcem (přímo či v zastoupení) uzavřela smlouvu o přepravě a přepravované zboží (přímo či v zastoupení) dopravci k přepravě předala.

Stanovisko GFŘ

(stručný výběr z obsáhlého vyjádření)

Osvobození od daně u služeb přímo vázaných na vývoz zboží podle § 69 odst. 1 ZDPH lze tak uplatnit pouze na služby, které jsou poskytnuty osobě, která uskutečňuje dodání zboží s přepravou z tuzemska do 3. země a toto dodání je osvobozeno od daně podle § 66 ZDPH. Zpravidla se jedná o vlastníka zboží, prodejce nebo vývozce ve smyslu čl. 1 bodu 19 písm. a) Nařízení Komise 2015/2446 uvedeného na celním prohlášení.

Situace 2 – Dvoustranný obchod se zasilatelem

Služba (přeprava) poskytnutá Zasilatelskou společností českému Výrobci naplňuje požadavky na osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země.

Služba (přeprava) poskytnutá Dopravní společností Zasilatelské společnosti není osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť Zasilatelská společnost neuskutečňuje dodání zboží z tuzemska do třetí země.

4. Aplikace osvobození od DPH dle § 61 písm. g) ZDPH (cost sharing)

KooV č. 523/20.06.18

Předkladatelé: Ing. Rostislav Frelich

, daňový poradce č. 4411

Řešený problém

Cílem příspěvku je sjednotit interpretaci a definovat možnosti aplikace ustanovení § 61 písm. g) ZDPH, tj. osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně při tzv. cost sharingu neboli podílení se na nákladech.

Právní úprava

–

§ 61 odst. 1 ZDPH:

„Od daně jsou dále osvobozena tato plnění: ... g) poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob, která jsou právnickou osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, při jejichž uskutečňování nejsou osobou povinnou k dani, pokud jsou tyto služby nezbytné pro uskutečňování jejich plnění a pokud úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů na poskytnuté službě, nenarušuje-li toto osvobození hospodářskou soutěž.“

–

Článek 132 odst. 1 písm. f) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „

Směrnice

“): „

Členské státy osvobodí od daně tato plnění: ... f) služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li tato seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž;“.

Argumentace předkladatele

Autor začíná citací rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-326/15 DNB Banka: Článek 132 odst. 1 písm. f) Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození podle tohoto ustanovení se týká pouze nezávislých seskupení osob, jejichž členové vykonávají činnost ve veřejném zájmu uvedenou v článku 132 této směrnice, a že služby poskytované seskupením, jehož členové vykonávají hospodářskou činnost v oblasti finančních služeb, která není takovou činností ve veřejném zájmu, proto nemohou být takto osvobozeny.

Načež se věnuje podmínce, aby členové uskutečňovali pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, při jejichž uskutečňování nejsou osobou povinnou k dani. Její splnění je v praxi nemožné, neboť téměř každý subjekt uskutečňuje kromě osvobozených plnění i zdanitelná, byť v marginálním rozsahu.

Podmínka dle autora není v souladu s účelem osvobození, se Směrnicí ani judikaturou Soudního dvora EU, což dokládá citací rozsudku C-274/15: „

Uplatnění tohoto osvobození od daně se především neomezuje na seskupení, jejichž členové vykonávají výlučně činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani. Na služby poskytované NSO, jehož členové vykonávají rovněž zdanitelné činnosti, se může vztahovat toto osvobození od daně, avšak pouze v rozsahu, v němž jsou tyto služby přímo nezbytné k tomu, aby uvedení členové mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozené od daně nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani.“

A dodává, že aktuálně schvalovaný návrh novely ZDPH – Sněmovní tisk č. 206 (senátní tisk 32) čekající na projednání v Senátu (dále jen „Novela“) – již uvedenou spornou podmínku neobsahuje a § 61 písm. g) přeformuloval:

„g) poskytování služby nezávislým seskupením osob, které je osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, se sídlem v tuzemsku, svým členům, kteří uskutečňují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle písmen a) až f), § 52 odst. 1, § 53 nebo § 57 až 59 nebo činnosti, při jejichž uskutečňování nejsou osobou povinnou k dani, pokud 1. jsou tyto služby přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli uskutečňovat uvedená plnění nebo činnosti, 2. úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů na poskytnuté službě a 3. toto poskytování nenarušuje tím, že se jedná o plnění osvobozené od daně, hospodářskou soutěž.“

Další otázkou k posouzení je přeshraniční aplikace. Podle názoru autora současné znění ZDPH (před Novelou) ani navrhované znění ZDPH po Novele neobsahuje omezení usazování členů na tuzemsko. Naproti tomu současné znění ZDPH před Novelou neobsahuje omezení usazování seskupení osob na tuzemsko; zatímco navrhované znění ZDPH po Novele již bude nově obsahovat omezení na seskupení osob se sídlem v tuzemsku.

Závěry předkladatele

Osvobození se týká pouze nezávislého seskupení osob, jehož členové uskutečňují činnost ve veřejném zájmu; například služby poskytované seskupením, jehož členové uskutečňují činnosti v oblasti finančních služeb, jež nejsou činnostmi ve veřejném zájmu, proto osvobozeny nejsou. ...

Přeshraniční aplikace – seskupení osob se sídlem v tuzemsku, člen se sídlem mimo tuzemsko.

–

Varianta „přeshraniční aplikace je možná“: Již před Novelou se na služby poskytované nezávislým seskupením osob se sídlem v tuzemsku členům se sídlem mimo tuzemsko aplikuje osvobození od daně při splnění podmínek daných judikaturním výkladem čl. 132 odst. 1 písm. f) Směrnice ...

–

Varianta „přeshraniční aplikace není možná“: Pokud přeshraniční aplikace není možná, již před Novelou nezávislému seskupení osob vzniká nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s poskytováním předmětných služeb členům se sídlem mimo tuzemsko.

...

Přeshraniční aplikace – seskupení osob se sídlem mimo tuzemsko, člen se sídlem v tuzemsku.

–

Služby poskytnuté nezávislým seskupením osob se sídlem mimo tuzemsko členu se sídlem v tuzemsku jsou osvobozeny dle čl. 132 odst. 1 písm. f) Směrnice, a to před Novelou i po ní (rozpor se Směrnicí)

...

Stanovisko GFŘ

Souhlas s dílčím závěrem k bodu 1.

Nesouhlas. V řadě členských států je omezena působnost čl. 132 odst. 1 písm. f) na tuzemsko ... I proto bylo Novelou přistoupeno k úpravě, jejímž cílem je zdůraznit, že se ustanovení týká jen seskupení osob se sídlem v tuzemsku. Po Novele se postupuje výhradně ve variantě „přeshraniční aplikace není možná“.

Nesouhlas. Vzhledem k úpravě ZDPH platné před chystanou Novelou je akceptovatelné osvobození od daně dle § 61 písm. g ZDPH. Po Novele však již nebude možno uplatnit osvobození od daně (viz výše).

5. Nepeněžní plnění pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů ve světle nového zákona o platebním styku

KooV č. 524/20.06.18

Předkladatelé: Ing. Petr Frisch a Ing. Karin Čupková-Kolanová

, daňoví poradci č. 2780 a č. 4200

Řešený problém

Cílem je vyjasnit výkladový rozpor u pojmu „nepeněžní plnění“ elektronických stravenek a poukázek pro účely § 6 odst. 9 písm. b) a d) ZDP v souvislosti s novým zákonem č. 370/2017 Sb., o platebním styku (dále jen „ZPS“).

Právní úprava

–

§ 6 odst. 9 písm. b) ZDP:

„Od daně jsou ..., dále osvobozeny ... b) hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ... zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů,“.

–

§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP:

„Od daně ... osvobozeny ... d) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci..., ve formě ... poskytnutí rekreace a zájezdu ... příspěvku na sportovní nebo kulturní akce, ...

“

–

§ 4 odst. 2 ZPS: „

Elektronickými penězi není peněžní hodnota, která může být použita pouze k provedení platby (pozn. která není platební službou) uvedené v § 3 odst. 3 písm. c) bodech 4 až 7 nebo v písm. e).“

–

§ 3 odst. 3 písm. c) bod 6 ZPS: „

Platební službou není... platba prostřednictvím prostředků,... které jsou určeny pouze k zaplacení nepeněžitého plnění ... zaměstnanci ... ve formě, která je ... osvobozena od daně, je-li nepeněžité plnění poskytováno na základě smlouvy mezi dodavatelem a tím, kdo tyto prostředky vydal,

“

Argumentace předkladatelů

ZPS zavedl novou definici elektronických peněz. Elektronické stravenky a poukázky, které nesplňují stanovené podmínky, jsou podle něj elektronickými penězi, z čehož autoři dovozují, že i jimi provedená úhrada je peněžní plnění. Současně jsou ale, dle dřívějších KooV, stravenky a poukázky – bez nutnosti rozlišování materializované a dematerializované podoby – považovány za nepeněžní plnění pro ZDP. Což představuje výkladový rozpor. Změna definice elektronických peněz se netýká papírových stravenek a poukázek, jimiž se proto nezabývají.

Základní podmínkou pro osvobození zaměstnaneckých benefitů dle § 6 odst. 9 písm. b) a d) ZDP je, že musí jít o nepeněžní plnění. To platí i pro plnění poskytovaná prostřednictvím elektronických stravenek a poukázek. Co se rozumí nepeněžním plněním ZDP přímo nedefinuje, přičemž nepeněžní plnění je nutně jiné než peněžní.

Autoři se domnívají, že aby mohlo jít v případě poskytnutí zaměstnaneckých benefitů podle § 6 odst. 9 písm. b) a d) ZDP formou stravenek a poukázek v elektronické formě o osvobozená plnění, neměly by tyto elektronické stravenky a poukázky představovat platební službu prostřednictvím elektronických peněz podle § 3 odst. 3 ZPS.

Závěr předkladatelů

Platba elektronickými stravenkami a poukázkami, která je platební službou, je považována za peněžní plnění a pořízení zboží a služeb zaměstnancem tímto způsobem není osvobozeno dle § 6 odst. 9 ZDP.

Platba elektronickými stravenkami a poukázkami, která není platební službou (pozn. podle § 3 odst. 3 ZPS), je nepeněžní plnění a pořízení zboží a služeb zaměstnancem tímto způsobem je osvobozeno podle § 6 odst. 9 ZDP.

Stanovisko GFŘ

(stručný výběr z obsáhlého vyjádření)

Nesouhlas. Poskytování stravenek zaměstnavatelem se považuje pro daňové účely za zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů. ... není rozhodující, zda se pro účely § 6 odst. 9 ZDP – tzn. kromě písm. b) se jedná i o plnění pod body d) a g) ZDP – jedná o poskytnutí poukázky v papírové či elektronické podobě. ... Pro zaměstnavatele jsou podmínky pro poskytování „stravenek“ ale i jiných daňových benefitů, které jsou vázány na nepeněžní plnění (tzn. formou poukázek) totožné jako před nabytím účinnosti nového ZPS.

6. Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru

KooV č. 525/20.06.18

Předkladatelé: Ing. Petr Frisch a Ing. Karin Čupková-Kolanová

, daňoví poradci č. 2780 a č. 4200

Řešený problém

Cílem je vyjasnění nového typu nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnanci a ilustrativní vymezení

„zboží a služeb zdravotního, léčebného hygienického a obdobného charakteru“

pro účely osvobození od daně.

Právní úprava

–

§ 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP:

„Od daně jsou ..., dále osvobozeny ... d) nepeněžní plnění poskytovaná ... zaměstnanci ..., ve formě 1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a ...

“

–

§ 4 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOZS“): „

Zdravotnickým zařízením se rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb.“

–

§ 2 odst. 2 ZOZS: „

Zdravotními službami se rozumí a) poskytování zdravotní péče ... a dále činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky ... v přímé souvislosti s poskytováním zdravotní péče, ...“

–

§ 2 odst. 4 ZOZS: „

Zdravotními péčí se rozumí a) soubor činností a opatření prováděných u fyzických osob za účelem předcházení, odhalení a odstranění nemoci, vady nebo zdravotního stavu ... b) preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky (dále jen „zdravotní výkon“) za účelem podle písmene a), ...

“

Argumentace předkladatelů

Do konce roku 2017 obsahoval § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobození nepeněžitých plnění spočívající v možnosti „použití zdravotnických zařízení“. Tato definice neobsahovala popis konkrétního charakteru daného plnění. V souladu s dřívějším KooV č. 06/26.01.05 byl sjednocen výklad, že této podmínce

a priori

vyhovují veškeré čerpané služby a zboží nabízené zdravotnickými zařízeními uvedenými v Registru zdravotnických zařízení, pokud jsou využity či nakoupeny zaměstnancem prostřednictvím zaměstnavatele nebo např. formou poukázky.

Do konce roku 2017 tedy nebyl pro osvobození podstatný charakter poskytovaných služeb a zboží, ale pouze subjekt, který plnění poskytoval. Podmínka pro osvobození tak byla široká, zahrnující „např. lázeňské pobyty, rehabilitace, masáže, ošetření zubů a zhotovení zubních protéz, odstranění kosmetických vad, očkování proti chřipce, kontaktní čočky, brýle, vitaminové preparáty, popř. ostatní sortiment lékáren“ (třeba i zimní rukavice).

Nová definice s účinností od 1. 1. 2018 kromě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis omezuje osvobozené plnění pořízené od zdravotnického zařízení toliko na zboží nebo služby

„zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru“

. Pro osvobození tedy nově musí být splněny dvě podmínky: 1. zboží/služby musí být čerpané od zdravotnických zařízení (s čímž není v praxi potíž); a 2. pořizované plnění musí mít charakter zdravotní, léčebný, hygienický nebo obdobný. Se splněním druhé podmínky již problémy v praxi nastaly, přesto, že důvodová zpráva k novému ustanovení ZDP uvádí:

„Jedná se o upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících ve formě použití zdravotnických zařízení. Použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. ...“

Autoři se obsáhle věnují rozboru jednotlivých typů „zdravotních a obdobných plnění“. S ohledem na nesouhlas GFŘ se omezíme na stručné shrnutí dílčích závěrů předkladatelů ke službám a zboží „obdobného charakteru“.

Závěry předkladatelů

(stručný výběr)

Službami obdobného charakteru se pro účely ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vždy rozumí služby preventivního a regeneračního charakteru, zejména různé masáže, rehabilitační a preventivní cvičení a pobyty a kurzy určené k regeneraci a prevenci nemocí a různých závislostí.

Zbožím obdobného charakteru se pro účely § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vždy rozumí: a) doplňky stravy vč. vitamínových prostředků; b) potraviny určené pro zvláštní výživu (vč. potravin kojenecké a dětské výživy); c) pomůcky a prostředky určené pro výživu, vývoj a ochranu dítěte a pro těhotné a kojící matky; d) pomůcky a přípravky pro snižování tělesné hmotnosti, odvykání kouření atp.; e) prostředky pro aromaterapii; f) prostředky určené k prevenci a ošetření zranění a úrazů, pokud nejsou zdravotnickými prostředky; ...

Stanovisko GFŘ

(stručný výběr z obsáhlého vyjádření)

Nesouhlas se závěry předkladatele. Od roku 2018 nedošlo v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP k žádné věcné změně, ale jen k upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících v použití zdravotnických zařízení, jelikož ZDP pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Z tohoto důvodu byla daňová podmínka uvedena do souladu se ZOZS, který upravuje zdravotní služby a podmínky jejich poskytování.

GFŘ je názoru, že nebyla úmyslem zákonodárce věcná změna u tohoto zaměstnaneckého benefitu (což je zřejmé i ze samotné důvodové zprávy), který je stále cílen na posílení zdraví zaměstnanců, snížení pracovní neschopnosti a tím i zvýšení produktivity práce. Z toho je zřejmé, že nelze toto daňové osvobození paušálně vztáhnout na veškeré produkty uvedené ve zvláštních právních předpisech použitých ze strany předkladatele – kde jsou např. uvedeny i veterinární přípravky, přípravky dětské výživy včetně vybavení pro její přípravu a podobně, a to z důvodu, že nesplňují výše zmíněné účely poskytnutí tohoto benefitu ze strany zaměstnavatele.

V § 6 odst. 9 písm. d) byl pak pouze bod 1. rozšířen o pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi na lékařský předpis, i na subjekty, které nejsou zdravotnickým zařízením.