Největším problémem českých daňových zákonů není složitost ani ta proklínaná neustálá novelizace, ale nejednoznačnost, v čemž je přeborníkem zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Naštěstí existují tři poměrně bezpečné zdroje oficiálních metodických výkladů Finanční správy ČR: - Už od nepaměti jsou to zejména populární Pokyny řady D - dříve z pera Ministerstva financí ČR („MF“), nyní vydávané Generálním finančním ředitelstvím („GFŘ“) - které vycházejí ve Finančním zpravodaji. - V poslední době je ale početně značně převyšují nejrůznější metodické pomůcky, výkladová stanoviska, odpovědi na dotazy a praktická doporučení zveřejňované operativně na webu Finanční správy ČR. - Neprávem zůstávají stranou veřejného zájmu tzv. Koordinační výbory („KooV“), což jsou odborné diskuse na aktuální problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci MF, resp. GFŘ. Oproti předešlým dvěma bývají podpořeny argumenty a je vidět logika uvažování poradců i správců daně.
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Koordinační výbor vznikl v roce 1993 z iniciativy Komory daňových poradců jako platforma, na které budou projednávány se zástupci MF, resp. GFŘ, problémové okruhy ve výkladech daňových zákonů. Časem se vyvíjel způsob a formy předkládání příspěvků a jejich projednávání, cíl ale zůstal na obou stranách „barikády“ stejný - společně najít jednoznačné řešení sporů. Projednáno bylo přes 450 příspěvků, samozřejmě ne vždy zástupci finanční správy souhlasili s názorem autorů KooV - daňových poradců, ale i takové vyjasnění se cení. KooV jsou od roku 2000 zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/prispevky-kv-kdp.
S ohledem na překotnost a četnost změn daňových zákonů - zejména ZDP, který bývá na pořadu KooV nejčastěji - dnes už nemá smysl probírat se všemi příspěvky. Do vývoje daní navíc citelně zasáhl také příchod nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen
„NOZ“
) od
1.1.2014.
Proto v dnešním úvodním příspěvku začneme přiblížením prvních deseti KooV z roku 2014 a dokonce i některé z nich jsou již překonány.:1.
Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů - přechodné ustanovení
2.
Uplatnění osvobození příjmů dle § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP po novele zákona o odpadech
3.
Výklad pojmu svěřenský fond ve vztahu k zahraničním srovnatelným jednotkám
4.
Klasifikace příjmů z derivátů podle příslušného článku smlouvy o zamezení dvojího zdanění
5.
Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách dle § 38na odst. 4 a 5 ZDP
6.
Příjmy autorů dle § 7 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
7.
Zjištění základu daně z příjmů právnických osob při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví a při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví
8.
Bezúplatné plnění podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou
9.
Vklad fyzické osoby spočívající v provedení/provádění prací nebo v poskytnutí/poskytování služby
10.
Uplatnění výdajů nezbytně nutných na dosažení úrokových příjmů
1. OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ Z PRODEJE CENNÝCH PAPÍRŮ - PŘECHODNÉ USTANOVENÍ
KooV č. 419, ze dne 30.01.2014
Předkladatelé: Ing. Jan Čapek,
daňový poradce č. 1310,Bc. René Kulínský,
daňový poradce č. 1159Řešený problém:
Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. („ZoS“) od roku 2014 novelizovalo i ZDP. Přičemž nastala velká
změna podmínek, za kterých je u fyzických osob osvobozen od daně příjem z prodeje cenných papírů. Problémem je ale přechodné ustanovení
ZoS týkající se této změny.Právní úprava:
Do konce roku 2013
platily pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů tyto podmínky § 4 odst. 1 ZDP:-
w) příjmy z prodeje cenných papírů,
přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem
(...)
dobu 6 měsíců,
(...). Osvobození se vztahuje pouze na osoby,
jejichž celkový přímý podíl
na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti
nepřevyšoval
v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů
5%
(...),-
r) (...) nebo
z prodeje cenných papírů neuvedených pod písmenem w), přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let.
(...).Od roku 2014
platí pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nové podmínky § 4 odst. 1 ZDP:-
w) příjem z prodeje cenného papíru,
přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem
(...)
dobu 3 let,
(...),-
r) příjem z převodu podílu v obchodní korporaci
s výjimkou příjmu z převodu cenného papíru,
(...).Co k této změně uvádí
přechodné ustanovení
ZoS:-
U osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nabytých přede dnem nabytí účinnosti tohoto ZoS (1.1.2014) se postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti ZoS.
Argumentace předkladatelů:
Protože se § 4 odst. 1 písm. w) ZDP před ZoS nevztahoval na cenné papíry s účastí převyšující 5%, tak lze podle autorů KooV přechodné ustanovení ve vztahu k diskutované sporné variantě vyložit dvojace:
a)
Těchto cenných papírů se po 1.1.2014 netýká „staré“ osvobození od daně, ani to nové osvobození.
b)
Těchto cenných papírů se holt toto speciální přechodné ustanovení vůbec netýká, proto se k němu nepřihlíží a jejich prodej po 1.1.2014 se posoudí v souladu s novým zněním § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Přechodných ustanovení se týkají legislativní pravidla vlády, článek 51:
„na právní vztahy vzniklé před účinností nového právního předpisu se vztahují dosavadní právní předpisy“.
Tato pravidla nepočítají se situací, kdy přechodné ustanovení vytváří nový režim (tedy neaplikuje ani starou ani novou úpravu).K přechodným ustanovením se vyjádřil i Ústavní soud v nálezu ÚS 287/04 z 22.11.2004:
„přechodná ustanovení stanoví režim (novelou dotčených) právních vztahů, vzniklých před jejím vstupem v účinnost. Existující nároky se řídí právními normami účinnými v době jejich vzniku. Později vydané právní normy mohou právní režim vzniklých nároků změnit, avšak musí se tak mj. stát nepochybným projevem vůle zákonodárce.“.
Závěr předkladatelů:
Přechodné ustanovení by se mělo aplikovat pouze na cenné papíry nabyté před rokem 2014, které by v případě prodeje před rokem 2014 byly osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Ostatní cenné papíry (tedy s větší než 5% účastí) se od 1.1.2014 budou řídit tímto ZoS a přechodné ustanovení se na ně neaplikuje;
tzn., že tyto cenné papíry budou osvobozeny po uplynutí tříleté lhůty dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.Stanovisko GFŘ:
Přechodné ustanovení se vztahuje na osoby, jejichž přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5%.
U těchto osob je tak při posuzování časového testu zachován stav, který platil před nabytím účinnosti ZoS č. 344/2013 Sb.Ostatní osoby (tedy s větší účastí než 5%) uplatňují při prodeji cenných papírů osvobození od daně z příjmů po uplynutí tříleté lhůty od nabytí
podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění platném od 1.1.2014.
Tyto osoby jsou tak při prodeji cenných papírů po 1.1.2014 zvýhodněny, protože časový test se jim zkracuje.
Současně mohou uplatnit osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, ve znění platném od 1.1.2014.2. UPLATNĚNÍ OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ DLE § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP PO NOVELA ZÁKONA O ODPADECH
KooV č. 420, ze dne 30.01.2014
Předkladatelé: Ing. Robert Uhlíř,
daňový poradce č. 2424,
Ing. Pavel Říha,
daňový poradce č. 4597Řešený problém:
Zákonem č. 165/2012 Sb. byl do zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZO“), vložen nový § 37p, který ukládá provozovatelům solárních elektráren hradit poplatky na financování likvidace elektroodpadu provozovateli kolektivního systému této likvidace. Přitom ale nedošlo k novelizaci ZDP, která by rozšířila osvobození příjmů provozovatelů kolektivního systému likvidaci elektroodpadu o příspěvky provozovatelů solárních elektráren.
Právní úprava:
Podle § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP jsou od daně z příjmů
osvobozeny příjmy plynoucí z příspěvků od výrobců
dle ZO
provozovatelům kolektivního systému
zajišťujícího odběr, zpracování a odstranění elektrozařízení a elektroodpadu, pokud jsou zaregistrováni dle ZO. Toto ustanovení se do ZDP dostalo od 8.3.2006 zákonem č. 56/2006 Sb., tedy v době, kdy povinnost zajištění likvidace elektroodpadu ukládal ZO pouze výrobci.Od 1. ledna 2013
však ZO ukládá
povinnost zajištění financování nakládání s elektroodpadem
ze solárních panelů uvedených na trh před 1.1.2013
provozovatelům solárních elektráren,
kteří tuto povinnost ze zákona budou plnit od 1.1.2014 prostřednictvím provozovatele kolektivního systému a pravidelných plateb příspěvku tomuto subjektu.
Provozovatel solární elektrárny však není v ZO podřazen pod pojem „výrobce“.
Argumentace předkladatelů:
Dle důvodové zprávy k zákonu č. 165/2012 Sb. byla pouze v tomto specifickém případě uložena povinnost nikoli výrobci, ale provozovateli solární elektrárny z důvodu identifikace povinné osoby a vymahatelnosti uložené povinnosti. Nedošlo ale ke změně ZDP, a tak jsou při jazykovém výkladu osvobozeny pouze příspěvky od výrobců. V případě solárních panelů by tak při tomto výkladu došlo k
absurdní
situaci, kdy
příspěvky za panely uvedené na trh před 1. lednem 2013 by nebyly od daně osvobozeny a příspěvky za panely uvedené na trh po 1. lednu 2013 by osvobozeny byly, neboť u těchto panelů je povinnou osobou, a tedy plátcem příspěvku, vždy výrobce.
Uvedený výklad však není v souladu s účelem zákona a se záměrem zákonodárce, kterým, dle našeho názoru, bylo osvobodit od daně veškeré příjmy z příspěvků provozovatelům kolektivního systému na sběr, zpětný odběr a likvidaci elektroodpadu hrazené dle ZO.Závěr předkladatelů:
Osvobození od daně z příjmů dle § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP se uplatní i na příspěvky provozovatelů solárních elektráren provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr,
zpracování, využití a odstranění apod. elektrozařízení a elektroodpadu, hrazené v souladu s ustanovením § 37p odst. 2 ZO.Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem příspěvku. „Výrobce“ a „provozovatel solární elektrárny“ jsou dva odlišné subjekty,
které mají dle § 37p ZO povinnost hradit příspěvek na likvidaci odpadu v závislosti na skutečnosti, zda byly uvedeny solární panely na trh do 1.1.2013 nebo až po tomto datu.
§ 19 odst. 1 písm. zc) ZDP osvobozuje příjmy provozovatelů kolektivního systému pouze v případě příspěvků od výrobců.
Dodejme, že novela ZDP zákonem č. 267/2014 Sb. s použitelností již od roku 2014 rozšířila předmětné osvobození provozovatelů kolektivního systému rovněž o příspěvky od provozovatelů solárních elektráren.
3. VÝKLAD POJMU SVĚŘENSKÝ FOND VE VZTAHU K ZAHRANIČNÍM SROVNATELNÝM JEDNOTKÁM
KooV č. 421, ze dne 26.02.2014
Předkladatelé: Zenon Folwarczny,
daňový poradce č. 3661,
Helena Navrátilová,
daňový poradce č. 133Řešený problém:
Cílem je potvrzení výkladu, že pojem
„svěřenský fond“
používaný od 1.1.2014 v ZDP zahrnuje jak svěřenské fondy založené podle nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“), tak s ním
srovnatelné zahraniční jednotky.
Právní úprava:
NOZ zavedl do českého práva svěřenský fond -
institut správy cizího majetku,
který má v zahraničí v různých formách velkou tradici.
Svěřenský fond podle NOZ nemá právní subjektivitu a představuje majetek vyčleněný z vlastnictví zakladatele k určitému účelu, který ale nepatří nikomu
- zakladateli, svěřenskému správci (vykonává vlastnická práva na účet fondu), ani obmyšlenému (komu bude z fondu plněno). Podle § 73 odst. 4 zákona č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, fond zřízený v zahraničí se uznává i v oblasti českého práva, vykazujeli základní znaky požadované pro něj českým právem - důvodová zpráva dodává, že NOZ chystá svěřenský fond. Dle judikatury Soudního dvora EU platí, že pokud v právu jednoho státu neexistuje druh společností se stejnou právní formou, jakou má společnost založená podle práva jiného státu, měla by se jejich srovnatelnost posuzovat podle způsobu jejich fungování, nikoliv dle právní formy nebo daňového statutu.Argumentace předkladatelů:
Novela ZDP zavádí speciální ustanovení, která upravují zdanění převodu majetku ve vztahu ke svěřenskému fondu a zdanění příjmů z činnosti svěřenského fondu, např. vyčlenění majetku do fondu, zdanění příjmů fondu, výplaty z majetku či příjmů z činnosti fondu nebo plodů a užitků z majetku, zdanění převodu majetku jako plnění z fondu ve prospěch obmyšleného apod. Tato ustanovení ZDP stanoví pravidla obecně pro svěřenský fond, nikoliv pouze pro svěřenský fond podle NOZ. Na základě způsobu fungování se lze u zahraničních jednotek typu trustů a foundations dovolávat srovnatelnosti s českým svěřenským fondem, a to i při určování charakteru plnění (vyčlenění majetku, plnění obmyšlenému atp.) za předpokladu, že příslušné jednotky vykazují základní znaky srovnatelné se znaky danými svěřenskému fondu českým právem. Jinak by mohlo dojít k omezení základních svobod EU, a to zejména svobody usazování a svobody volného pohybu kapitálu.
Závěr předkladatelů:
Navrhujeme potvrdit, že
zahraniční jednotky, které naplňují stejný účel správy majetku a fungují na stejných principech jako svěřenský fond
podle NOZ (např. trusty nebo tzv foundations), jsou srovnatelné s českými svěřenskými fondy
a použije se na ně daňová úprava platná pro svěřenské fondy
od 1.1.2014.Příjmy
plynoucí jak ze svěřenského fondu, tak i ze srovnatelných zahraničních jednotek (bez ohledu na právní a daňovou subjektivitu),
jsou u obmyšleného předmětem daně v momentu,
kdy byly svěřenským fondem nebo zahraniční srovnatelnou jednotkou
skutečně poskytnuty k volné dispozici obmyšlenému.
Stanovisko GFŘ:
Za předpokladu, že zahraniční obdoby svěřenského fondu jsou srovnatelné
soukromoprávně i daňově se svěřenským fondem podle NOZ,
použije se pro ně daňová úprava pro svěřenské fondy
platná od 1.1.2014.Dodejme, že na základě novely ZDP zákonem č. 267/2014 Sb. se od roku 2015 na vyčlenění majetku do svěřenského fondu podle § 21f ZDP hledí jako na vklad do obchodní
korporace
, načež došlo i k dalším úpravám.4. KLASIFIKACE PŘÍJMŮ Z DERIVÁTŮ PODLE PŘÍSLUŠNÉHO ČLÁNKU SZDZ
KooV č. 422, ze dne 26.02.2014
Předkladatel: Zenon Folwarczny,
daňový poradce č. 3661Řešený problém:
Předkladatel navazuje na stanovisko GFŘ k dřívějšímu KooV č. 370/04.04.12 - Výklad § 22 odst. 1 písm. g) bod 4, úroky a obdobné příjmy z investičních nástrojů. A rád by objasnil zdaňování příjmů z finančních derivátů v mezinárodním měřítku, a to které konkrétní příjmy z derivátů jsou zdaňovány podle článku 7, resp. 21, smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“).
Právní úprava:
Modelová SZDZdle OECD v článku 11
definuje úrok jako příjem z dluhových nároků jakéhokoliv druhu,
ať zajištěných, či nezajištěných zástavním právem k nemovitosti a majících, či nemajících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjmy z vládních cenných papírů a z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Jak uvádí komentář OECD k 11. kapitole SZDZ (sekce II., odstavec 3, bod 21.1),
tato definice se ale běžně neaplikuje na platby realizované na základě určitých druhů netradičních finančních nástrojů, které nemají dluhový základ (např. úrokové swapy).
Argumentace předkladatelů:
Ve zmíněném dřívějším KooV č. 370/04.04.12 uvedlo GFŘ mj., že:
„nelze souhlasit se závěrem, že veškeré zdanitelné příjmy z derivátů plynoucí rezidentovi státu, se kterým ČR uzavřela SZDZ dle modelu OECD spadají obecně pod čl. 7, resp. 21. Vždy je třeba brát v úvahu znění jednotlivých článků SZDZ a jednotlivé příjmy dle jejich charakteru pod ně podřadit. Například některé příjmy z derivátů mohou spadat pod článek 11 SZDZ“.
Z podstaty
definice a konstrukce
derivátu plyne, že nemůže být považován za dluh
(ani pro daňové účely), a proto ani příjem z jeho držby neplyne z dluhového základu (derivát vyžaduje jen malou nebo žádnou počáteční investici) a nenaplňuje svým charakterem definici úroku dle článku 11 modelové SZDZ dle OECD.
Obecně proto příjem z derivátu spadá pod článek 7 (příjmy podniku) SZDZ
a v některých případech pod článek 21 modelové SZDZ dle OECD pokrývající ostatní příjmy (např. platby fyzickým osobám nepodnikatelům).Závěr předkladatelů:
Příjmy z uzavřených derivátů
(např. ze swapů, forwardů,
futures
atd.) plynoucí rezidentovi státu, se kterým ČR uzavřela SZDZ dle modelu OECD,
jsou obecně zdaňovány v souladu s článkem 7, resp. 21, SZDZ.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas s názorem předkladatele. Pokud investiční nástroj v podobě uzavřeného derivátu neobsahuje příjem, který by bylo možno charakterizovat jako úrokový,
pak příjmy z těchto derivátů spadají do režimu zdanění podle čl. 7, příp. 21, SZDZ dle modelu OECD.5. VYMEZENÍ STEJNÉ ČINNOSTI PRO ÚČELY PŘEVZETÍ DAŇOVÝCH ZTRÁT PŘI PŘEMĚNÁCH PODLE § 38na odst. 4 a 5 ZDP
KooV č. 423, ze dne 26.02.2014
Předkladatelé: Ing. Zdeněk Urban,
daňový poradce č. 320,
Ing. Mgr. Václav Pačesný,
daňový poradce č. 2987Řešený problém:
§ 38na odst. 4 a 5 ZDP
podmiňují uplatnění dřívějších daňových ztrát
vlastních i převzatých
při přeměnách firem
tím, že nástupnická společnost nevykonává jiné činnosti, než jaké vykonávala společnost, která daňovou ztrátu vykázala ve zdaňovacím období vzniku (vyměření) ztráty.
Není ale jasný test výkonu stejných činností.
Právní úprava:
-
§ 38 odst. 4 ZDP: Zaniká-li při přeměně daňový poplatník, jemuž byla vyměřena daňová ztráta, která byla podle § 23c odst. 8 písm. b) převzata právním nástupcem, může právní nástupce převzatou daňovou ztrátu odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na
stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který zanikl,
a to v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. (...)-
§ 38 odst. 5 ZDP: Obchodní společnost nebo družstvo, které při přeměně sloučením nebo rozdělením nezaniká, může odčítat daňovou ztrátu, která jí byla vyměřena před přeměnou a nebyla převedena na nástupnickou společnost nebo družstvo při rozdělení, maximálně do výše části základu daně připadající na
stejné činnosti, které vykonávala
v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. (...).V ZDP není pojem „stejná činnost“ vymezen, jen § 38na odst. 9 ZDP uvádí, že za provozování stejné činnosti se považuje i případ, kdy jsou v daném zdaňovacím období vynaloženy toliko náklady, přičemž příjmy byly vykázány v některém z následujících období. Jiné daňové nebo účetní předpisy se tímto pojmem nezabývají.
Argumentace předkladatelů:
Pojem „stejná činnost“ je nezbytné nahlížet optikou smyslu a účelu § 38na odst. 4 a 5 ZDP. Tato ustanovení mají zajistit daňovou neutralitu přeměn. Tedy umožnit převzetí daňových ztrát z minulých let, avšak zároveň zabránit účelovým přeměnám, při kterých by docházelo k „obchodování“ s daňovými ztrátami. V důvodové zprávě k zákonu č. 48/2003 Sb. (novela ZDP) se uvádí:
„V zájmu eliminace negativního vlivu na inkaso daně z příjmů je proto nezbytné zavést úpravu vylučující zneužívání přenosu daňové ztráty, a to tím, že tato možnost bude podmíněna přesvědčivými ekonomickými důvody.“
A v její další části:
„Omezuje se možnost odečtu daňové ztráty výhradně na případ, kdy daňová ztráta v budoucnu snižuje zisky vztahující se k činnosti, ze které byla vytvořena. Ustanovení znemožní zneužívání nevyužité daňové ztráty oproti nesouvisejícím výnosům. ... Nepřímo budou potlačeny ekonomicky neopodstatněné strukturální změny nefungujících společností, které jsou činěny pouze z daňových důvodů, konkrétně z důvodu využití daňové ztráty, avšak oproti zcela nesouvisejícím ziskům.“
Podobně důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb. (další novela ZDP):
„Nepřímo budou potlačeny ekonomicky neopodstatněné strukturální změny nefungujících společností, které jsou činěny pouze z daňových důvodů, konkrétně z důvodu využití daňové ztráty, avšak oproti zcela nesouvisejícím ziskům.“
Je tak zřejmé, že cílem bylo
eliminovat
využití daňové ztráty proti
zcela nesouvisejícím
ziskům. V tomto kontextu se pak logicky nabízí spíše souhrnné vymezení pojmu „stejná činnost“ především
jako ucelená činnost charakterizující danou firmu jako celek,
např. stavební firma, reklamní agentura, cestovní kancelář, automobilka, maloobchodní síť.Závěr předkladatelů:
Pojem „stejná činnost“ je vhodné vykládat ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru podnikání
(např. stavební činnost, reklamní činnost, výroba aut),
přičemž se přihlíží rovněž k vedlejší činnosti,
nikoliv však k ojedinělým činnostem zanedbatelného rozsahu. Vymezení živností či oboru činností u volné živnosti má jen pomocný charakter, stejně tak jako statistická klasifikace činností CZ-NACE.Stanovisko GFŘ:
Souhlas
s tím, že
se bude skutečně jednat o „činnosti“ aktivně vykonávané a které lze považovat za stejné, např. v případě nákupu a prodeje bez ohledu na případnou změnu prodávaného druhu zboží,
kdy tato změna nijak nemění charakter činnosti. Jde o ucelené činnosti v daném oboru, a tedy
lze připustit, že i činnosti vedlejší, které však bezprostředně souvisí s činností hlavní, bez kterých by tato nemohla být vykonávána.
6. PŘÍJMY AUTORŮ DLE § 7 odst. 6 ZÁKONA č. 586/1992 Sb., O DANI Z PŘÍJMŮ
KooV č. 422, ze dne 23.04.2014
Předkladatelé: Ing. Alena Foukalová,
daňový poradce č. 557,
MVDr. Milan Vodička,
daňový poradce č. 1366,
Mgr. Miroslav Čermák,
daňový poradce č. 4327,
Ing. Igor Pantůček,
daňový poradce č. 3969Řešený problém:
Od roku 2014 se výrazně změnil systém zdanění příjmů autorů
srážkovou daní sráženou přímo plátcem příjmu. Pro KooV jsou stěžejní dvě změny. 1.
Rozšířil se předmět zdanění
(netýká se jen příspěvků do médií, ale všech příjmů autorů z užití a poskytnutí práv). 2.
Srážková daň nemusí být konečným řešením
(zahrne-li poplatník příjem do daňového přiznání, načež smí uplatnit výdaje a sraženou daň si započte na úhradu daně).Právní úprava:
-
§ 7 odst. 6 ZDP:
„Příjmy autorů
uvedené v odstavci 2 písm. a) plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně za předpokladu, že
úhrn těchto příjmů
od téhož plátce
nepřesáhne
v kalendářním měsíci
10 000 Kč.
(...)“.-
§ 36 odst. 7 ZDP:
„Zahrne-li poplatník příjmy
uvedené v § 6 odst. 4 nebo § 7 odst. 6
do daňového přiznání, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.“
Argumentace předkladatelů:
Předkladatelé nejprve obsáhle mapují,
co se rozumí „příjmem autora“
pro účely nového režimu uplatnění srážkové daně z těchto příjmů do 10 000 Kč. Potíž je v tom, že novelizované znění ZDP pro
rok 2014 použitím širokého pojmu „autor“ uvedl zákonodárce poplatníky, resp. plátce příjmů, v právní nejistotu.
Podle § 95 autorského zákona je
kolektivním správcem
ten, kdo získal oprávnění k výkonu kolektivní správy v zájmu ochrany majetkových práv autorských a souvisejících z titulu jejich zpřístupňování veřejnosti. Jedná se o případy vymezené v § 96 autorského zákona, kdy je výkon majetkových práv autorských a souvisejících spravován povinně kolektivně. Kolektivní správce přitom zastupuje autory svým jménem na jejich účet. Rovněž je dále zavedenou praxí, že autoři jsou
zastupováni různými agenturami,
přičemž se jedná buď o: a) Agenturní zastupování konkrétního autora, nebo o b) Kolektivní agenturní zastupování autorů (obdoba adresné kolektivní správy).Problémem je i
prodej softwaru
(autorských děl), zvláště je-li určen široké mase koncových uživatelů, kteří platí za rozmnoženiny softwaru v souladu s licenčními podmínkami distributorům, ne přímo autorům.Podle § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění roku 2014, i nadále nepodléhaly DPH „autorské příspěvky“ pod srážkovou daní. Zákon o DPH tedy nebyl v souladu se zněním § 7 odst. 6 ZDP pro rok 2014.
Závěry předkladatelů:
1.
Pro uplatnění srážkové daně je rozhodující skutečná povaha a obsah činnosti.
Pokud autor zahrne do přiznání příjem nezdaněný srážkovou daní - přestože měl být - nebude již srážková daň vymáhána na plátci.2.
Příjmy výkonných umělců nespadají pod režim § 7 odst. 6 ZDP (tj. srážková daň),
a to ani, když je součástí odměny za umělecký výkon také odměna za další užití tohoto výkonu dle § 71 autorského zákona.3.
V případě kolektivní správy autorských práv je plátcem
příjmu autora až příslušný
kolektivní správce,
který se tak dostává do postavení plátce daně a je povinen případně uplatnit srážkovou daň.4.
V obou případech agenturního zastoupení je plátcem
příjmu autora i plátcem daně až příslušný
správce
.5.
„Příjmem autora“ dle § 7 odst. 6 ZDP nejsou úhrady koncových uživatelů rozmnoženin počítačových programů, kteří nabývají vlastnické či jiné právo k počítačovému programu za účelem jejího užívání.
6.
Autor - plátce rozlišuje pro účely DPH, zda se jedná o příjmy podléhající srážkové dani (§ 7 odst. 6 ZDP).
7.
Autor - plátce DPH je oprávněn uplatnit DPH na výstupu také u plnění zdaněných srážkovou daní.
Stanovisko GFŘ:
Ad 1. Souhlas pouze s první větou. Nesouhlas v případech nesplnění povinností plátcem daně.
Ad 2. až ad 7. Souhlas.
Dodejme, že novela ZDP zákonem č. 267/2014 Sb. od roku 2015 zrušila možnost zahrnout autorské honoráře zdaněné srážkovou daní do daňového přiznání autora; změnily se i podmínky pro její uplatnění. Z hlediska věcného řešení se v podstatě jednalo o návrat k daňovému režimu z roku 2013, pouze zůstal zachován zvýšený limit na 10 000 Kč. Zákon č. 360/2014 Sb. zasáhl do režimu DPH, které již u autorů - plátců - podléhají i honoráře zdaněné srážkovou daní.
7. ZJIŠTĚNÍ ZÁKLADU DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB PŘI PŘECHODU Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ A OPAČNÉM PŘECHODU
KooV č. 423, ze dne 23.04.2014
Předkladatelé: Ing. Růžena Merlíčková Růžičková,
daňový poradce č. 1668,
Ing. Pavel Lampa,
daňový poradce č. 564Řešený problém:
Některé „neziskovky“ mohou přejít na nebo z jednoduchého účetnictví, nejsou však jasné daňové souvislosti.
Právní úprava:
-
§ 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví („ZU“): „Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, a honební společenstva mohou vést účetnictví podle ZU ve znění zákonů (...) a č. 437/2003 Sb., pokud jejich celkové příjmy za poslední zavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč, přitom se na ně vztahují ustanovení ZU a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění účinném k 31. prosinci 2003.“
Postup přechodu z jednoduchého účetnictví
(„JÚ“) na podvojné účetnictví („PÚ“) je upraven § 42a vyhlášky č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání a v Českém účetním standardu pro „neziskovky“ č. 414.
Přechod z PÚ
na JÚ řeší příloha č. 3 Opatření MF ČR, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě JÚ (čj. 281, 283/77 411/2000), viz § 38a ZU.Argumentace předkladatelů:
V souvislosti s § 3029 a 3045 NOZ bude přechod mezi JÚ a PÚ a opačně aktuální i pro spolky nově vzniklé od 1.1.2014 nebo pro občanská sdružení, která vznikla před 1.1.2014 a poté se již považují za spolky.
ZDP řeší problematiku zjištění základu daně z příjmů při přechodu z PÚ na daňovou evidenci a opačně pouze pro fyzické osoby a pro právnické osoby pro „obdobné“ přechody PÚ
versus
JÚ právní úprava v ZDP již neexistuje (platila naposledy pro rok 2009, a to na základě čl. II. Přechodná ustanovení zákona č. 2/2009 Sb.). Dále autoři uvádějí některé obecné postupy § 23 odst. 3 a 4 ZDP provázející úpravy základu daně.Závěr předkladatelů:
ZDP neobsahuje pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob speciální postup při změně účtování z JÚ na PÚ a naopak. V dotčených zdaňovacích obdobích
bude vycházet z výsledku hospodaření nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji
a tento zjištěný výsledek se upraví postupy podle § 23 ZDP, zejména odst. 3 a 4.
Nepoužije se však postup podle § 23 odst. 8 a 14 ZDP
(tj. např. nehrozí dodanění zásob a pohledávek z JÚ).Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatelů.
Účetní jednotky, které k 31.12.2013 vedly JÚ, budou i nadále postupovat stejně po 1.1.2014 a i nově vzniklé účetní jednotky, které budou mít formu „spolku“, budou moci vést JÚ.8. BEZÚPLATNÉ PLNĚNÍ PODLE § 20 odst. 8 ZDP POSKYTNUTÉ SPOJENOU OSOBOU
KooV č. 424, ze dne 29.05.2014
Předkladatelé: Ing. Lucie Říhová,
daňový poradce č. 3678,
Ing. Hana Cicvárková,
daňový poradce č. 4415Řešený problém:
Od roku 2014 se úprava základu daně z důvodu „neobvyklých cen“ mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 ZDP týká i bezúplatných plnění. Je otázkou, zda to platí i pro odpočitatelné „dary“ podle § 15 odst. 1, resp. v § 20 odst. 8 ZDP. Rovněž není jasná nová podmínka osvobození „darů“ u veřejně prospěšných poplatníků.
Právní úprava:
-
§ 23 odst. 7 ZDP: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložitelný, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl;
to platí i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule.
(...)“.-
§ 15 odst. 1 i § 20 odst. 8: „Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého (...)“.
Podle ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP se od daně z příjmů
osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je (neziskovým) veřejně prospěšným poplatníkem, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1/§ 20 odst. 8 ZDP
nebo jeho kapitálové dovybavení (tomuto druhému účelu se KooV nevěnuje).Argumentace předkladatelů:
Někteří veřejně prospěšní poplatníci (např. nadace) jsou různými způsoby podporovány spojenými osobami - např. jim zdarma zajišťují administrativu, vedou účetnictví, věnují jim auto k zabezpečování jejich činnosti. Jde o
„bezúplatná plnění“, která z podstaty věci mají „cenu obvyklou“ rovnu nule,
tedy stejná jako by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.Od roku 2014 byl pojem dar nahrazen v celém ZDP pojmem bezúplatné plnění, který ale není definován v NOZ ani v ZDP, ale obecně je za bezúplatné plnění považováno cokoli, co je poskytnuto bezúplatně, tj.
i služba.
Pokud je veřejně prospěšným poplatníkem přijaté bezúplatné plnění v konečném důsledku využito na stanovené účely - byť u jiné neziskovky - jsou podmínky pro osvobození u obou veřejně prospěšných poplatníků splněny.Závěry předkladatelů:
1.
Úprava základu daně dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se nepoužije na bezúplatná plnění poskytnutá mezi spojenými osobami při splnění podmínek uvedených v ustanovení § 15 odst. 1, resp. v § 20 odst. 8 ZDP.
2.
Bezúplatná plnění zahrnují jak majetek, tak služby a jsou při splnění ostatních podmínek uvedených v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8, ZDP položkou snižující základ daně u poskytovatele plnění.
3.
Bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka, který ho poskytne jinému neziskovému poplatníkovi na účely uvedené v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8, ZDP, splňuje podmínky osvobození podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP.
Stanovisko GFŘ:
1.
GFŘ souhlasí se závěrem, že
ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se nepoužije na bezúplatná plnění poskytnutá mezi spojenými osobami na účely uvedené v ustanovení v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP.
2.
Souhlasíme, že
předmětem bezúplatného plnění může být majetek i poskytnutá služba.
Přičemž dle § 20 odst. 8 ZDP může poskytovatel uplatnit
daňový odpočet jen ve výši vynaložených vlastních nákladů.
3.
Podmínku využití přijatého daru
pro účely vymezené v § 15 odst. 1/§ 20 odst. 8 ZDP
musí příjemce prokázat,
přičemž „řetězení“ bezúplatných příjmů ZDP výslovně neřeší. Takže pokud prokáže, že dar byl nakonec použit pro dané účely,
splní podmínky pro osvobození od daně i v případě „řetězení“.
9. VKLAD FYZICKÉ OSOBY SPOČÍVAJÍCÍ V PROVEDENÍ NEBO PROVÁDĚNÍ PRACÍ NEBO V POSKYTNUTÍ NEBO POSKYTOVÁNÍ SLUŽBY
KooV č. 425, ze dne 29.05.2014
Předkladatel: Ing. Zuzana Rylová,
daňový poradce č. 3912Řešený problém:
Cílem příspěvku je sjednocení názorů na daňový režim provádění prací a služeb, které jsou předmětem vkladu.
Právní úprava:
Podle § 103 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), připouští-li to společenská smlouva, může společník v. o. s. - díky § 119 a 121 ZOK i
komplementář
- splnit vkladovou povinnost také provedením práce nebo poskytnutím služby. Obdobně tuto možnost stanoví § 574 ZOK pro družstva - určí-li tak stanovy.Argumentace předkladatelů:
Podle důvodové zprávy k ZOK:
„(...) podstatnou změnou oproti stávající úpravě je umožnění vložení práce a služeb jakožto předmětu vkladu (splnění vkladové povinnosti provedením práce nebo služby). Zákaz tohoto postupu, který obsahuje dosavadní úprava, plyne z čl. 7 Druhé směrnice, která však dopadá pouze na a.s. Povahově je jistě vhodné, aby tento zákaz dopadal také na s. r. o., avšak jistě není nutné, aby dopadal na osobní společnosti (...). Takovýto vklad je jistě svou podstatou možné považovat za vklad nepeněžitý (...).“
Novela ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. do § 10 odst. 6 ZDP doplnila, že:
Výdajem není hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby.
K čemuž důvodová zpráva uvádí:
„(...) připouští-li to společenská smlouva, může společník za podmínek ve společenské smlouvě a se souhlasem všech společníků splnit svou vkladovou povinnost také provedením nebo prováděním práce nebo poskytnutím nebo poskytováním služby. ZDP cenu vlastní práce jako daňový výdaj neuznává. V případě, že by člen
korporace
v rámci provedení prací nebo poskytnutí služby dodával například i materiál (například oprava střechy nemocnice), byla by výdajem prokazatelně doložená hodnota materiálu.“Práce společníků v. o. s./k. s. nespadá pod § 6 ZDP (příjem ze závislé činnosti) a nejedná se ani o příjem podle § 7 ZDP (ze samostatné činnosti). Vzhledem k tomu, že hodnota práce neovlivní nabývací cenu nepeněžitého vkladu při prodeji podílu na korporaci, nejedná se o zdanitelný příjem. Poskytnutí členem družstva, který toto formou splatí vklad do družstva, není u člena družstva příjmem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 ZDP, neboť k hodnotě vlastní práce se při ocenění investice, zde nabývací ceny podílu na družstvu, nepřihlíží.
Závěr předkladatelů:
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlasíme,
že poskytnutí služby se u poskytovatele - společníka v. o. s., komplementáře k. s. a člena družstva - nepovažuje za zdanitelný příjem.
Dle názoru GFŘ vzniká poplatníkovi nepeněžní příjem v podobě nabytí vkladu, a to ve výši hodnoty provedené nebo prováděné práce nebo poskytnuté nebo poskytované služby.
V této souvislosti se navrhuje
úprava § 10 odst. 6 ZDP, a to tak, že se ve větě druhé slova „hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby ani“ zrušují.
V odůvodnění této úpravy bude kromě jiného uvedeno, že
provedením nebo prováděním prací nebo poskytnutím nebo poskytováním služby, kterou splnil společník svou vkladovou povinnost, vzniká poplatníkovy nepeněžní příjem v podobě vkladu s tím, že tento nepeněžní příjem není od daně osvobozen.
Dodejme, že GFŘ avizovaná změna - vypuštění části textu § 10 odst. 6 ZDP - skutečně proběhla, má ji na svědomí novela zákonem č. 267/2014 Sb., přičemž je možno ji použít již pro zdaňovací období roku 2014.
10. UPLATNĚNÍ VÝDAJŮ NEZBYTNĚ NUTNÝCH NA DOSAŽENÍ ÚROKOVÝCH PŘÍJMŮ
KooV č. 426, ze dne 29.05.2014
Předkladatelé: Ing. David Krch,
daňový poradce č. 3560,
Ing. Marie Velflová,
daňový poradce č. 4024Řešený problém:
Cílem příspěvku je vyjasnit postup při zdaňování úrokových příjmů fyzických osob z nepodnikatelské činnosti. A to především v otázce uplatnění souvisejících výdajů, které jsou (i) nezbytné pro dosažení daných příjmů a současně které (ii) dosahují významných částek a mohou svou hodnotou i převyšovat samotný úrokový příjem.
Právní úprava:
-
§ 8 odst. 1 písm. g) ZDP:
„Příjmy z kapitálového majetku,
pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d),
jsou úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček,
(...)“.-
§ 8 odst. 5 ZDP: „(...) příjmy uvedené v odstavci 1 písm. g) a h)
nesnížené o výdaje jsou základem daně
(dílčím základem daně), (...)“.-
§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP:
„Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů, pokud souvisejí s výdaji neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích
jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů v předchozích zdaňovacích obdobích. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2 (pozn.: fyzické osoby), kteří nevedou účetnictví“.Argumentace předkladatelů:
Zdanění úrokových příjmů bez zohlednění souvisejících výdajů považujeme za nespravedlivé, neodpovídající ekonomickým principům zdanění a nereflektující reálně dosažený příjem poplatníka. Z hlediska fyzické osoby - nepodnikatele dochází při tomto způsobu zdanění k porušení jeho práva na rovné postavení vůči ostatním účastníkům daňových řízení, vyplývajícího ze zákona č. 23/1991 Sb., Listina základních práv a svobod, neboť je postaven do nerovného postavení vůči fyzickým osobám podnikajícím nebo osobám právnickým, které si při výpočtu základu daně mohou související náklady na dosažení příjmu uplatnit. K čemuž se vyjádřil také Ústavní soud v rozhodnutí č. Pl. ÚS 29/08:
„Jak vyplývá z rozhodovací praxe Ústavního soudu, rozlišování vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu: může působit jednak jako
akcesorický
princip, který zakazuje diskriminovat osoby při výkonu jejich základních práv, a jednak jako neakcesorický princip zakotvený v čl. 1 Listiny, který spočívá ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů.“Závěr předkladatelů:
Zahrnutí úrokových příjmů do základu daně dle § 8 ZDP bez zohlednění souvisejících výdajů vede k nespravedlivému zdanění příjmů, které nezohledňuje reálné navýšení majetku poplatníka a které je v rozporu s existující judikaturou NSS a které je dokonce v rozporu s principy ústavnosti.
Stanovisko GFŘ:
GFŘ souhlasí, že
Ke zmíněné daňové spravedlnosti dodává, že u úrokových příjmů dle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP lze daňově uplatnit zaplacené úroky z částek použitých na poskytnutí zápůjčky v režimu § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.„současné znění § 8 ZDP uplatnění výdajů vynaložených na dosažení úrokových příjmů vylučuje“.
Dodejme, že díky tomuto KooV bylo od roku 2015 do § 8 odst. 5 ZDP doplněno, že u příjmů z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na jejich poskytnutí, a to až do výše příjmu.