V následujícím příspěvku opět pokračujeme v systematickém probírání všech ukončených tzv. Koordinačních výborů (dále jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou České republiky (ČR) lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na webových stránkách http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskusí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nejinak tomu bude i v následujícím příspěvku. V tomto, již devátém pokračování se podíváme na prvních 8 ukončených příspěvků řešených na KooV v roce 2017:
1.
Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží
2.
Okamžik zaúčtování výnosu z podílu na zisku přijatého společností před svým vznikem, zdanění souvisejícího příjmu a uplatnění osvobození od daně z příjmů právnických osob
3.
Zdanění
kompenzace
nerovnoměrného užívání nemovitostí jeho podílovými spoluvlastníky4.
Režim zdanění příjmů fyzických osob z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence
5.
Osvobození od daně z příjmů z úplatného převodu cenného papíru zahraničního subjektu
6.
Daňová uznatelost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění
7.
Osvobození úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a zdanění náhrady škody požadované po státu
8.
Lhůta pro opravu základu a výše DPH
Lze předpokládat, že nejširší uplatnění v praxi najdou hlavně témata č. 1 (vývoz zboží v DPH), č. 3 (nerovnoměrné užívání nemovité věci spoluvlastníky), č. 4 (zdanění příjmů z malých fotovoltaických elektráren) a č. 7 (úroky z přeplatků a odpočtů od správce daně).
1. Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží
KooV č. 492, ze dne 25. 1. 2017
Předkladatelé:
Ing. Stanislav Kryl a Mgr. Milan Tomíček
, daňoví poradci č. 3353 a 1026Řešený problém
Cílem je ujasnit, jaké datum uskutečnění plnění má být uváděno na daňovém dokladu v případě vývozu zboží osvobozeného dle § 66 ZDPH a v jakém okamžiku vzniká povinnost přiznat jeho uskutečnění.
Právní úprava
–
§ 33a ZDPH:
„Za daňový doklad při vývozu zboží se považuje daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a).“
(Poznámka: Tedy standardní daňový doklad jako u zdanitelného plnění – dodání zboží v ČR.)–
§ 63 odst. 2 ZDPH:
„U plnění, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění, pokud zákon nestanoví jinak. …“.
–
§ 66 odst. 3 ZDPH:
„Při dodání zboží do třetí země se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie.“
–
Článek 63 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice o DPH“):
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží …“
.Argumentace předkladatelů
Novelou ZDPH účinnou od 29. 7. 2016 se
daňovým dokladem při vývozu stal
daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) ZDPH, tj.
běžný daňový doklad
jako v případě tuzemských zdanitelných plnění. Jeho povinnou náležitostí by proto měl být i den uskutečnění plnění, případně dřívější den přijetí úplaty, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu. Při dodání zboží do třetí země [mimo Evropskou unii (EU)] se dle § 66 odst. 3 ZDPH
považuje za den uskutečnění plnění den výstupu zboží z území Evropské unie
.Směrnice o DPH výslovně nedefinuje okamžik, kdy se vývoz zboží považuje za uskutečněný, nechápe jej totiž jako zvláštní druh plnění
, který by vyžadoval speciální úpravu, ale jen jako jakékoliv jiné dodání zboží upravené v článku 63 a následujících. Přičemž v článku 67 speciálně řeší den vzniku povinnosti uplatnit daň pouze u dodání zboží do jiného členského státu, a to jako výjimku z předchozích článků. Pro dodání zboží, které je odesláno nebo dopraveno na území mimo EU, podobná výjimka stanovena není. Proto je při dodání zboží na vývoz třeba vycházet ze základních pravidel, tj. z článků 63 až 66 Směrnice o DPH, a tedy považovat „vývoz“ zboží za uskutečněný v okamžiku, kdy bylo zboží v souladu se smluvními podmínkami dodáno kupujícímu.V případě dodání zboží
při vývozu nastávají dvě základní situace: A) Přepravu zboží zajišťuje prodávající
, kdy k dodání zboží dojde předáním zboží kupujícímu po ukončení přepravy, tj. po jeho vystoupení z území EU – den uskutečnění plnění dle ZDPH předchází dni uskutečnění plnění dle Směrnice o DPH.
B) Pokud přepravu zboží zajišťuje kupující
, dochází zpravidla k dodání zboží v okamžiku, kdy si kupující nebo jeho přepravce převezme zboží od prodávajícího ve skladu. Teprve poté zboží vystupuje z území EU. To znamená, že v tomto případě den uskutečnění plnění dle Směrnice o DPH předchází dni uskutečnění podle § 66 ZDPH. Vykazování téhož plnění v různých obdobích v závislosti na tom, zda se u něj uplatní osvobození, nemá oporu ve Směrnici o DPH. Ovšem pokud by v souladu se Směrnicí o DPH byl za den uskutečnění plnění považován den dodání zboží, v obou případech by povinnost přiznat uskutečnění plnění vznikla ke stejnému okamžiku (dodání zboží).Závěr předkladatelů
1.
2.
Nelze sankcionovat postup,
ani pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy,
kdy plátce přizná osvobození od DPH při vývozu zboží
podle § 63 odst. 2 ZDPH
v okamžiku dodání zboží kupujícímu.
Stanovisko GFŘ
1.
V případě vývozu zboží ve smyslu § 66 ZDPH je okamžik uskutečnění plnění datum, kdy zboží vystoupilo z území Evropské unie podle § 66 odst. 3 ZDPH, nicméně lze připustit v souladu se Směrnicí uvedení na daňový doklad jako okamžik uskutečnění plnění datum, kdy došlo k dodání zboží dle § 21 ZDPH. Daňový doklad vystavený podle § 28 ZDPH musí obsahovat jeden konkrétní den uskutečnění plnění.
2.
Lze souhlasit s navrženým závěrem, avšak nelze vyloučit vyšší kontrolní aktivitu správce daně …, neboť uvedeným způsobem bude docházet k nesouladu mezi údaji v daňovém tvrzení a v podpůrné evidenci.
2. Okamžik zaúčtování výnosu z podílu na zisku přijatého společností před svým vznikem, zdanění souvisejícího příjmu a uplatnění osvobození od daně z příjmů
KooV č. 493, ze dne 25. 1. 2017
Předkladatelé: Mgr. Zenon Folwarczny, Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis.
, daňoví poradci č. 3661 a 4503Řešený problém
Stanovit postup pro zachycení vzniklého právního nároku na výplatu podílu na zisku a souvisejícího výnosu dosud nevzniklé společnosti (dále jen „prenatální výnos z podílu na zisku“), který společnost právně nabyla mezi založením a vznikem. A potvrdit okamžik jeho zdanění, jakož i možnost aplikace osvobození od daně z příjmů.
Právní úprava
–
§ 126 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“):
„Právnická osoba vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku.“
–
§ 8 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK”):
„Obchodní
korporace
se zakládá společenskou smlouvou. …“.–
§ 25 ZOK:
„Vlastnické právo k předmětu vkladu vnesenému před vznikem obchodní
korporace
nabývá obchodní
korporace
okamžikem svého vzniku.“–
§ 31 ZOK:
„Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí.“
–
§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP:
„Od daně jsou osvobozeny … příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti, …“.
Argumentace předkladatelů
Obchodní společnost je založena společenskou smlouvou, tedy okamžikem jejího sepsání, přičemž její vznik je následně podmíněn zápisem do obchodního rejstříku – až tímto okamžikem je společnost rozeznána pro účely veřejného práva. Rovněž z hlediska ZDP společnost nabývá práv a povinností až zapsáním v obchodním rejstříku.
Před samotným vznikem společnosti však může dojít k situaci, že po vložení nepeněžitého vkladu akcií či podílů dojde k přijetí „plodů a užitků“ generovaných těmito akciemi či podíly ve formě podílu na zisku.
Dle autorů okamžik vzniku vlastnického práva k „plodům a užitkům“ plynoucím z předmětu vkladu ZOK nedefinuje – pouze v § 27 odst. 1 ZOK uvádí, že:
„Po vzniku obchodní
. Proto je podle nich nutné připustit, že tento okamžik je možné v souladu s principem smluvní volnosti sjednat v zakladatelských dokumentech nebo ve smlouvě o vkladu – a to k jakémukoliv okamžiku před vznikem společnosti.korporace
jí správce vkladů předá předměty vkladů i s plody a užitky, ledaže ohledně plodů a užitků společenská smlouva určí jinak“Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
společnost
v době mezi jejím založením a vznikem není účetní jednotkou, tj. nemá otevřené účetní knihy –
je povinna vést účetnictví až od svého vzniku.
Podle předkladatelů by měl být právě k tomuto dni zaúčtován prenatální výnos z podílu na zisku, jehož právní nárok vznikl před vznikem společnosti.Vzhledem k absenci speciální úpravy pro prenatální výnosy (respektive příjmy pro účely ZDP) z podílu na zisku v rámci ZDP se autoři návazně domnívají, že okamžik, k němuž má být prenatální výnos z podílu na zisku zachycen v účetních knihách, je rozhodný podle § 23 odst. 1 ZDP i pro jeho zahrnutí do výsledku hospodaření.
Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP se za osvobozené považují příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti,
při splnění stanovených podmínek. Přičemž zápisem v obchodním rejstříku se – dle autorů – stane společnost ekonomicky mateřskou společností již zpětně k datu vložení podílu.Závěr předkladatelů
–
Prenatální výnos z podílu na zisku je společnost povinna zaúčtovat po svém vzniku.
–
Lze aplikovat osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP i na prenatální výnosy z podílu na zisku,
tj. podíly na zisku vyplacené dosud nevzniklé společnosti za předpokladu, že jí náleží vlastnické právo k těmto podílům na zisku (společenská smlouva nestanoví jinak) a že dojde následně k jejímu vzniku.Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladateli.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Vlastnické právo k předmětu vkladu vnesenému před vznikem obchodní
korporace
nabývá obchodní
korporace
okamžikem svého vzniku. Proto mateřská společnost (obchodní
korporace
) nemůže vlastnit uvedený podíl, neboť na sebe nemůže převzít práva a povinnosti před svým vznikem – nemá právní osobnost (není ani daňovým subjektem). Vlastníkem podílu v dceřiné společnosti je do vzniku obchodní
korporace
stále vkladatel. Ten by měl i zdanit plody a užitky (prenatální výnos), coby tzv. příslušenstvím vkladu sledují jeho osud. Proto nelze u vznikající obchodní
korporace
uvažovat o osvobození od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP ani podle § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP. Pro účely osvobození dividend dle těchto ustanovení je třeba posuzovat podmínky u vlastníka podílu.3. Zdanění kompenzace nerovnoměrného užívání nemovitostí jeho podílovými spoluvlastníky
KooV č. 494, ze dne 25. 1. 2017
Předkladatelé: Ing. Zdeněk Urban a Mgr. Ing. Václav Pačesný,
daňoví poradci č. 320 a 2987, a
Mgr. Lenka Kuřinová
Řešený problém
Cílem příspěvku je vyjasnění správného zdanění příjmu finanční
kompenzace
za nerovnoměrné užívání nemovitostí jeho podílovými spoluvlastníky v souladu se ZDP.Právní úprava
–
§ 1115 NOZ:
„Osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně, jsou spoluvlastníky.“
–
§ 2201 NOZ:
„Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.“
–
§ 2202 odst. 1 NOZ:
„Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Pronajmout lze i část nemovité věci; co se dále stanoví o věci, použije se i pro nájem její části.“
–
§ 9 odst. 1 ZDP:
„Příjmy z nájmu, …, jsou a) příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, b) …“.
–
§ 10 odst. 1 ZDP:
„Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména a) …“.
Argumentace předkladatelů
Nerovnoměrné užívání nemovitých věcí jejich podílovými spoluvlastníky,
kde podíly jsou vyjádřené pouze ideálním poměrem na vlastnictví,
je třeba finančně či jinak kompenzovat, čímž vzniká u méně užívajícího spoluvlastníka příjem,
v jednodušším případě peněžní. Pročež mezi spoluvlastníky dochází k uzavření dohody o způsobu užívání nemovitých věcí s ohledem na nemožnost sjednání nájemního vztahu se spoluvlastníkem.Je otázkou, jakým způsobem zdanit příjem (kompenzaci) spoluvlastníka plynoucí z dohody o způsobu a rozsahu užívání nemovité věci ve spoluvlastnictví, který má povahu nájemného, i když není příjmem podle nájemní smlouvy. Jedná se o příjem dle § 9 ZDP, i když se nejedná vysloveně o nájem, ale o příjem obdobný? Nebo jde o ostatní příjem dle § 10 ZDP, ačkoli je to nelogické a nevýhodné pro nemožnost uplatnění paušálu a odpisů?
Zákon o daních z příjmů ani metodický Pokyn GFŘ č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn č. D-22“), výslovně neřeší zdanění
kompenzace
nerovnoměrného užívání nemovité věci podílovými spoluvlastníky.
Dle autorů se tomuto příjmu podstatou blíží příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP,
a to zejména svojí pravidelností a stejnou povahou výdajů na dosažení příjmu, tj. výdajů na údržbu nemovitosti. Na podporu tohoto jejich názoru argumentují jednak právnicky složitou tzv. teleologickou redukcí (odepření aplikace daného ustanovení na případy, na které sice dopadá jeho dikce, avšak nikoli smysl a účel), a jednak pomocí analogie – přičemž se opírají o judikaturu.Například podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 81/2010-180 „daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Za příjmy z pronájmu nebytových prostor podle § 9 ZDP lze pro daňové účely považovat veškeré příjmy, které byly za užívání nebytových prostor obdrženy, pokud objektivně mohly být přijaty jako protihodnota za užívání či oprávnění užívat předmětné prostory.“ Dle tohoto judikátu tak
není pro zdanitelnost příjmů podstatná ani platně uzavřená nájemní smlouva, ale to, že příjem byl obdržen jako protihodnota za užívání nemovitosti, obdobně jako tomu je v případě řešené peněžité
kompenzace
spoluvlastníků.Závěr předkladatelů
S ohledem na uvedené argumenty i judikaturu,
navrhujeme
za účelem sjednocení postupu,
aby byla peněžní i nepeněžní
kompenzace
nerovnoměrného užívání nemovitostí jeho podílovými spoluvlastníky daněna jako příjem dle § 9 ZDP, neboť z podstaty věci jde o stejný druh příjmů jako z nájmu.Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladateli.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Je možné pronajmout věc nemovitou nebo jen její část. Předmět nájmu však musí být individuálně určen, … Spoluvlastníkům náleží vlastnické právo k věci společně. Nedochází tak k dělení věci samotné, ale jde o tzv. dělení ideální – žádnému ze spoluvlastníků nenáleží výhradní právo k žádné konkrétní části věci. Lze shrnout, že jelikož nelze reálně (fyzikálně) vymezit ideální spoluvlastnický podíl, není možné jej ani pronajmout.
Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje mu platit nájemné. Z toho plyne, že předmětem nájemní smlouvy je užívání cizí věci. Vlastník (spoluvlastník) tedy nemůže věc pronajmout jinému vlastníku (spoluvlastníku), jelikož nejde o věc cizí, ale vlastní.
O nerovnoměrném užívání nemovité věci mohou podíloví spoluvlastníci uzavřít dohodu o užívání společné věci, kdy si spoluvlastníci mohou upravit i vzájemné
kompenzace
, ale tyto
kompenzace
nebudou nájmem. Proto nemohou být zdaněny dle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu, ale podle § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjmy.4. Režim zdanění příjmů fyzických osob z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem
KooV č. 495, ze dne 25. 1. 2017
Předkladatelé: JUDr. Ing. Martin Kopecký
, daňový poradce č. 3826Řešený problém
Vyjasnění režimu zdanění příjmů fyzických osob z provozu malých fotovoltaických elektráren (dále jen „FVE“).
Právní úprava
–
§ 3 odst. 3 zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“):
„Podnikat v energetických odvětvích na území České republiky mohou … osoby pouze na základě licence udělené Energetickým regulačním úřadem. Licence se dále vyžaduje na výrobu elektřiny ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem nad 10 kW určené pro vlastní spotřebu zákazníka, …“.
–
§ 7 odst. 3 zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů:
„Právo na podporu elektřiny z obnovitelných zdrojů … podle tohoto zákona se vztahuje pouze na držitele licence …“.
–
§ 7 odst. 1 písm. c) ZDP:
„Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je … c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je třeba podnikatelské oprávnění,“.
–
§ 10 odst. 1 ZDP:
„Ostatními příjmy, …, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména a) … z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem, …“
.Argumentace předkladatele
Od 1. 5. 2016 se mezi tzv. ostatní příjmy podle § 10 ZDP nově zařadily také příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem
(dále jen „ERÚ“). Přičemž se v důvodové zprávě k návrhu dané novely uvádí:
„V případě, že poplatník bude provozovat např. fotovoltaickou elektrárnu s instalovaným výkonem do 10 kW bez příslušné licence, nebude se již jednat o příjem ze samostatné činnosti.“
Z čehož autor dovodil, že v případě prodeje silové elektřiny z FVE do výkonu 10 kW za tržní cenu – jde-li o jediný zdroj příjmu poplatníka z provozu FVE – jde o ostatní příjem podle § 10 odst. 1 ZDP. Jde sice o podnikání, ale úprava v § 10 odst. 1 ZDP je speciální k § 7 ZDP. Lze proto také uplatnit osvobození dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, pokud tyto příjmy za zdaňovací období nepřesáhnou 30 000 Kč. Naproti tomu v případě příjmu ve formě zeleného bonusu nebo z prodeje silové elektřiny za zvýhodněné výkupní ceny – kdy je vždy zapotřebí příslušná licence ERÚ – se jedná o příjem ze samostatné činnosti bez ohledu na výkon FVE.Závěr předkladatele
Příjem pouze z prodeje silové energie vyrobené ve vlastní výrobně, ke které není vyžadována licence ERÚ (FVE s výkonem do 10 kW) za tržní cenu, je příjmem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Příjem ve formě zeleného bonusu i z prodeje silové elektřiny za zvýhodněnou výkupní cenu je příjmem podle § 7 odst. 2 písm. c) ZDP.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladatelem.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Podle § 3 odst. 3 energetického zákona platí, že podnikat v energetických odvětvích – předmětem tohoto podnikání je například výroba elektřiny a obchod s elektřinou – na území ČR mohou, za podmínek stanovených tímto zákonem, osoby pouze na základě licence udělené ERÚ. Při provozování výrobny elektřiny jinak než čistě pro vlastní spotřebu, je licence ERÚ vyžadována vždy, a to bez ohledu na instalovaný výkon.
Pokud osoba provozuje výrobnu elektřiny, elektřinu vyrábí (nejen pro vlastní spotřebu), dodává vyrobenou elektřinu do elektrizační sítě a inkasuje za to příjem (elektřinu prodává), tj. provozuje činnost soustavně za účelem dosažení zisku, jedná se dle energetického zákona o podnikání, ke kterému je dle tohoto zákona licence ERÚ – coby podnikatelské oprávnění – vyžadována a příjmy z provozu takové výrobny elektřiny je nutné považovat za příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, nikoli ostatní podle § 10 ZDP.
5. Osvobození od daně z příjmů z úplatného převodu cenného papíru zahraničního subjektu
KooV č. 496, ze dne 22. 3. 2017
Předkladatelé:
Ing. Tomáš Hlaváček
, daňový poradce č. 2399Řešený problém
Cílem je sjednotit pravidla pro určení, zda (zaknihované) cenné papíry vydávané osobami podle zahraničních předpisů lze pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob považovat za (zaknihované) cenné papíry.
Právní úprava
Tři ustanovení osvobozují od daně příjmy fyzických osob z úplatného převodu cenných papírů a podílů:
–
§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP:
„příjmy z úplatného převodu cenných papírů…, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; …“.
–
§ 4 odst. 1 písm. x) ZDP:
„příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem … dobu 3 let. …; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let,”.
–
§ 4 odst. 1 písm. s) ZDP:
„příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let;…“.
Argumentace předkladatele
Pokud podíl v obchodní korporaci není představován cenným papírem (nebo zaknihovaným cenným papírem), aplikuje se bez dalšího § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, podle kterého je od daně osvobozen příjem z „prodeje“ podílu, pokud mezi jeho nabytím a úplatným převodem uplynulo 5 let. Problematická však může být aplikace ZDP, když se jedná o převod cenného papíru a/nebo podílu, který byl vydán zahraničním subjektem dle zahraničního právního řádu.
Cenný papír a podíl v obchodní korporaci totiž vykazují v každé zahraniční právní úpravě vlastní specifika, která se mnohdy liší od české právní úpravy cenných papírů a podílů.
Přitom jednotlivá ustanovení ZDP jsou primárně formulována tak, aby odpovídala institutům českého soukromého práva.Předkladatel je přesvědčen, že právní vztahy, které se řídí zahraničním právem, je nutné pro účely aplikace ZDP vždy podřadit pod ustanovení ZDP, které upravuje srovnatelnou civilně právní formu. Jinými slovy, ustanovení ZDP vztahující se na (zaknihované) cenné papíry je třeba aplikovat i na zahraniční právní vztahy srovnatelné se (zaknihovanými) cennými papíry dle české civilní úpravy – a to z hlediska naplnění definičních znaků.
Naproti tomu skutečnost, že zahraniční subjekt vykazuje definiční znaky české akciové společnosti,
a tak disponuje cennými papíry, jež jsou obdobou českých akcií,
není pro správnou aplikaci příslušných ustanovení rozhodný.
Jediným rozlišujícím kritériem v souladu se ZDP je skutečnost, zda se jedná o cenný papír či nikoliv.Závěr předkladatele
1.
Je nutné určit,
zda cenný papír a/nebo podíl v obchodní korporaci zahraničního subjektu má definiční znaky odpovídající cennému papíru dle českých právních předpisů
. Posouzení, zda je daná zahraniční společnost svojí právní charakteristikou bližší české společnosti s ručením omezeným (s. r. o.) nebo akciové společnosti, naopak není pro tento účel
relevantní
.2.
Musí
cenný papír v listinné formě
splňovat kritéria českého cenného papíru dle § 514 NOZ: (i) listinná forma a (ii) skutečnost, že s touto listinou je spojeno určité právo, které nelze bez této listiny uplatnit ani převést.3.
Musí
zahraniční zaknihovaný cenný papír
splňovat dvě definiční kritéria českého zaknihovaného cenného papíru dle § 525 odst. 1 NOZ: (i) musí být nahrazen zápisem v určité evidenci a tento zápis musí mít
konstitutivní
povahu a (ii) jeho převod lze realizovat změnou zápisu ve zmíněné evidenci cenných papírů.4.
Aby šlo o „kmenový list“
musí zahraniční cenný papír splňovat definiční znaky: (i) právní formu emitenta – s. r. o. či zahraniční obdoba, a (ii) možnost volby, zda podíl bude vtělen do cenného papíru či nikoliv.Stanovisko GFŘ
Souhlas. Doplňujeme dílčí závěr č. 4 o další definiční znaky kmenového listu (§ 137 ZOK): a) převoditelnost podílu nesmí být omezena nebo podmíněna, b) nemůže být veřejně nabízen nebo přijat k obchodování na evropském regulovaném trhu ani na jiném veřejném trhu, c) nelze jej vydat jako zaknihovaný cenný papír.
Ze závěrů příspěvku vyplývá, že co se týče aplikace zákonných ustanovení týkajících se cenných papírů i na cenné papíry vydávané v zahraničí dle zahraniční legislativy, tak platí, že pokud zahraniční cenné papíry jsou obdobou cenných papírů definovaných v české legislativě, lze na ně aplikovat příslušné ustanovení ZDP, a to za stejných podmínek, které platí pro zacházení s cennými papíry vydanými dle českých právních předpisů.
6. Daňová uznatelnost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění
KooV č. 497, ze dne 22. 3. 2017
Předkladatelé: JUDr. Stanislav Machek, Mgr. Martin Švalbach, M.A., LL.M., Ing. Luděk Vacík, Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis., Ing. Radek Novotný
, daňoví poradci č. 3989, 1877, 2266, 4503, 2986Řešený problém
V praxi nejsou sjednoceny názory na daňovou uznatelnost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Cílem příspěvku je vymezit, za jakých podmínek jsou tyto výdaje daňově účinné.
Právní úprava
–
§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP:
„… Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je u …– ‚rezidenta ČR‘ –…výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f. …“.
–
§ 38f odst. 1 ZDP:
„Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které plynou … ‚rezidentům ČR‘ … se postupuje dle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána.“
Argumentace předkladatelů
V praxi se stává, že
zahraniční plátce daně při výplatě poplatníkovi (rezidentovi ČR) srazí daň z příjmů vyšší, než umožňuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění
(dále jen „Smlouva“).
Například proto, že nedoloží splnění podmínek pro uplatnění nároku na uplatnění výhod ze Smlouvy, nebo země zdroje příjmů uplatňuje refundační systém
– tzn. uplatní nejprve vždy sazbu dle vnitrostátního zákona a snížení daně podle Smlouvy se vrací až na základě žádosti podané poplatníkem. Často však administrativní náklady spojené s doložením podmínek pro aplikaci sazby dle Smlouvy nebo s podáním žádosti o vrácení daně značně převyšují výhodu plynoucí z nižší sazby dle příslušné Smlouvy, zejména jde-li o relativně nižší příjmy ze zahraničí. Načež je spornou otázkou, zda tento účetní náklad je daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.Podle předkladatelů
daňové uznatelnosti daně z příjmů sražené v zahraničí nad rámec příslušné Smlouvy svědčí hned několik právních výkladů.
Jazykový výklad
citovaného § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, z něhož vyplývá, že se musí jednat o daň, jež nebyla započtena na daňovou povinnost v ČR, co je
a priori
splněno.Historický výklad
hledá smysl právní úpravy v době, kdy ji zákonodárce přijímal, v českých podmínkách jde zejména o důvodové zprávy k návrhům příslušných zákonů (novel), kde autoři citují z novelizace § 38f ZDP zákonem č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony:
„Umožňuje se dále uplatnit v základu daně jako výdaj (náklad) veškerou daň zaplacenou v zahraničí, převyšující započtenou daň.“
Z čehož podle nich vyplývá, že jakákoliv daň z příjmů sražená v zahraničí, která nebyla započtena proti celosvětové daňové povinnosti v ČR, je daňovým nákladem.Teleologický výklad
lze chápat jako hledání účelu právní normy. Autoři připomínají, že již samotné uplatnění daně z příjmů sražené v zahraničí jako daňového nákladu je pro poplatníka podstatně méně výhodné oproti příp. 100% úspoře zápočtem přímo proti daňové povinnosti. Daň zaplacená v zahraničí, která nebyla započtena na českou daň, zpravidla byla vynaložena k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Lze soudit, že cílem zákonodárce bylo zmírnit negativní důsledky nezapočtení daně umožněním alespoň snížení základu daně.V Pokynu č. D-22 je uvedeno, že daní z příjmů zaplacenou v zahraničí se pro účely § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP rozumí také daň z příjmů zaplacená v nesmluvním státě. Tím spíše by pak – dle autorů – neměl být režim daně zaplacené ve smluvním státě pro českého rezidenta méně výhodný (nezapočtená daň neuznaná jako výdaj).
Závěr předkladatelů
Náklad vzniklý z titulu daně z příjmů sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění je daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas s předkladateli.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je určeno pro zmírnění dvojího zdanění příjmů z nesmluvních států, kdy nelze využít postupu vyloučení dvojího zdanění v souladu s § 38f ZDP, a dále pro případy, kdy u smluvních států nebylo možné při uplatnění zápočtu prostého započítat celou daň zaplacenou v zahraničí.
Prioritně je třeba definovat obsah a význam pojmu daň z příjmů zaplacená v zahraničí. Dle § 38f odst. 1 ZDP se při vyloučení dvojího zdanění „… postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění….“ Tudíž hovoříme-li o zaplacené dani v zahraničí, jež nebyla započtena na daň v ČR (a je daňovým nákladem), pak tento rozdíl může být pouze z částky, jež byla v zahraničí zaplacena v souladu se smlouvou.
V případě, že je daňový subjekt v souladu s legislativou státu zdroje podroben vyššímu zdanění, než umožňuje smlouva, má nárok, po splnění daných podmínek pro uplatnění výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění, požádat o refundaci neoprávněně zaplacené daně v zahraničí (v zemi zdroje). Při navrhovaném výkladu by mohl těchto možností zneužít, v ČR si daň uplatnit jako daňový náklad a v zahraničí požádat o refundaci.
7. Osvobození úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a otázka případného zdanění náhrady škody požadované po státu
KooV č. 498, ze dne 22. 3. 2017
Předkladatelé: Ing. Eva Veselá, Ing. Bc. Jiří Nesrovnal,
daňoví poradci č. 1566 a 1757Řešený problém
Cílem je vyjasnit § 19 odst. 1 písm. n) ZDP osvobozující příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně v souvislosti s odkazem na poznámku pod čarou, a dále otázku zdanění náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“).
Právní úprava
–
§ 4 odst. 1 písm. d) ZDP:
„Od daně se osvobozuje … přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, …“.
–
§ 4 odst. 1 písm. z) ZDP:
„Od daně se osvobozuje … příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, orgánem sociálního zabezpečení a …“.
–
§ 19 odst. 1 písm. n) ZDP:
„Od daně jsou osvobozeny … příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně49) a …“. (Poznámka pod čarou 49) odkazuje na: „§ 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
“.)Argumentace předkladatelů
Problematickou částí v chápání předpisu je poznámka pod čarou 49), která se odkazuje na právní předpis – zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – který pozbyl účinnosti s koncem roku 2010, kdy byl nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Podle ustálené judikatury ovšem
poznámky pod čarou nejsou normativní, závaznou součástí právního předpisu.
Obdobně jako u označení částí, hlav, dílů a paragrafů,
slouží ke zlepšení přehlednosti předpisu a orientaci v právním řádu.
Což autoři dokládají citacemi soudů.Je pak ale otázkou, které úroky přiznané dle DŘ budou dle uvedeného ustanovení osvobozeny od daně, a to ať již na základě § 19 odst. 1 písm. n) ZDP nebo na základě § 4 odst. 1 písm. z) ZDP. Podle názoru předkladatelů se bude jednat o
úroky z neoprávněného jednání správce daně
podle § 254 odst. 1 a 2 DŘ,
úrok z daňového (nadměrného) odpočtu
dle § 254a DŘ a úrok za
pozdě vrácený vratitelný přeplatek
podle § 155 odst. 5 DŘ.Dále není jasné, jak zdanit náhradu škody přiznanou dle zákona č. 82/1998 Sb. Zákon o daních z příjmů výslovně vylučuje z předmětu daně jen příjem ze spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva, nebo z titulu urovnání záležitosti před stejným soudem [§ 3 odst. 4 písm. d) ZDP, § 18 odst. 2 písm. d) ZDP].
Podle autorů by ani ostatní náhrady škody přiznané dle zákona č. 82/1998 Sb. neměly podléhat zdanění, což opírají o rozhodnutí Nejvyššího soudu
k dané věci, který absenci výslovného ustanovení ZDP upravující tuto oblast považuje za chybu.Závěr předkladatelů
–
Poznámka pod čarou v § 19 odst. 1 písm. n) ZDP odkazující na již neplatný právní předpis je opomenutím zákonodárce a neměla by zpochybnit podstatu příslušné normy, jenž míří na spravedlivé odškodnění daňového subjektu z důvodu poškození ze strany správce daně. To znamená, že jsou osvobozeny i úroky podle DŘ.
–
Dani z příjmů – u fyzických i právnických osob – by neměla podléhat náhrada škody přiznaná dle zákona č. 82/1998 Sb.
Stanovisko GFŘ
Částečný nesouhlas s předkladateli.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)Funkce poznámky pod čarou je poskytovat informaci (a usnadnit pochopení) o související úpravě a zároveň je tím dáváno najevo, že takováto poznámka není součástí právního předpisu. Podle Legislativních pravidel vlády se text v poznámkách pod čarou samostatně zpravidla nenovelizuje, lze jí však v rámci novely vypustit.
Vyjdeme-li z textu § 19 odst. 1 písm. n) ZDP, je zřejmé, že ne všechny úroky z přeplatků, které správce daně daňovému subjektu přizná, budou mít charakter úroků ze „zaviněných“ přeplatků. K němuž může dojít jen tehdy, jestliže ze strany správce daně, byť jen z nedbalosti, došlo k vybrání daně ve vyšší částce, než představovala částka daně ve správné výši, nebo k vrácení již existujícího vratitelného přeplatku po zákonné lhůtě. To jsou klasické případy, kdy dochází k pozdnímu vrácení vratitelného přeplatku – § 105 ZDPH, § 155 a 254 DŘ, kde lze zavinění správce daně dovodit, byť někdy jen v rovině odlišného výkladu.
Naproti tomu úroky přiznané správcem daně podle § 254a DŘ mají odlišný charakter. Jejich podstatou není sankcionování správce daně pro nesplnění některé z jeho povinností. Prověřování oprávněnosti (správnosti) nadměrných odpočtů DPH je právem, resp. povinností správce daně. Jelikož však plátce nemůže dočasně disponovat finančními prostředky v částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění. Tyto úroky zde tedy představují pouze určitou kompenzaci případné ztráty, která mohla, ale také vůbec nemusela daňovému subjektu vzniknout pozdějším vyměřením nadměrného odpočtu. Jde o jakousi paušální náhradu „ceny peněz“, aniž by se zkoumala míra zavinění nejen správce daně, ale i samotného daňového subjektu.
Na náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb. je pro možnost jejího osvobození od daně z příjmů fyzických osob nutné aplikovat § 4 odst. 1 písm. d) ZDP osvobozující mimo jiné náhrady majetkové nebo nemajetkové újmy, nejde-li o případy výluk zde uvedených (například náhradu za ztrátu příjmu). Na poli daně z příjmů právnických osob tyto náhrady zůstávají v základu daně poplatníka, protože z něj nejsou výslovně vyloučeny ani osvobozeny.
8. Lhůta pro opravu základu a výše DPH
KooV č. 499, ze dne 22. 3. 2017
Předkladatel: Ing. Stanislav Kryl,
daňový poradce č. 3353Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění definice lhůty pro opravu základu a výše daně a opravu odpočtu daně v souladu se ZDPH, a to zejména přesné určení okamžiku, kdy tříletá lhůta uplyne.
Právní úprava:
–
§ 42 odst. 2 ZDPH:
„V případě opravy základu daně a výše daně plátce do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takové opravy vystaví opravný daňový doklad, …“.
–
§ 42 odst. 5 ZDPH:
„Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.“
Argumentace předkladatele
§ 42 odst. 1 ZDPH stanoví výčet skutečností, které když nastanou, tak
„plátce opraví základ daně a výši daně“
. Jde například o vrácení veškerého nebo části zboží, případně poskytnutí slevy za včasnou platbu. § 42 odst. 5 ZDPH dále stanoví, že takovouto
opravu ale již nelze provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění
nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Návazně na tyto opravy „dodavatelem“ plnění je povinen patřičně reagovat příjemce opraveného plnění opravou původně uplatněného odpočtu daně dle § 74 ZDPH.Vzhledem k absenci úpravy ve Směrnici o DPH
judikatura
Soudního dvora EU neposkytuje odpověď na délku lhůty. Rovněž
judikatura
Nejvyššího správního soudu není k dané otázce dostupná.
V zásadě se nabízejí dvě možnosti pro počítání délky lhůty: (i) v tříleté lhůtě musí nastat rozhodné skutečnosti pro opravu základu a výše daně, nebo (ii) plátce musí v této lhůtě provést i úkony, kterými by vykázané hodnoty opravil.
U varianty (i) by pouze musely v tříleté lhůtě nastat objektivní okolnosti pro opravu základu daně a výše daně, ale samotné úkony, kterými se oprava promítne v daňových dokladech a tvrzeních (tj. vystavení opravného dokladu a zahrnutí do přiznání) by mohly proběhnout i později. Variantě (i) dle autora svědčí důvodová zpráva k § 42 a 74 ZDPH, naproti tomu variantu (ii) podporuje gramatický výklad příslušných ustanovení ZDPH.
Závěr předkladatele
Počítání délky lhůty dle varianty (i) je jak pro dodavatele, tak pro odběratele transparentnější.
Tato varianta především
zachovává neutralitu daně
– oprava závisí čistě na tom, zda objektivní okolnosti pro opravu nastanou ve tříleté lhůtě. U příjemce nevznikají v souvislosti s opravou odpočtu daně žádné pochybnosti.Na druhou stranu,
pro počítání délky lhůty dle varianty (ii) svědčí gramatický výklad ZDPH.
Tato varianta nicméně
nechává odběratele v nejistotě,
zda dodavatel provede opravu v souladu s § 42 ZDPH ve tříleté lhůtě, a pokud ne, zda může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla oprava odpočtu DPH původně provedena – pokud by tato možnost nebyla připuštěna, nebyla by varianta (ii) neutrální.Stanovisko GFŘ
Souhlas s variantou (ii) předkladatele.
(Poznámka: Z obsáhlého zdůvodnění vybíráme jen stěžejní pasáže.)§ 42 odst. 5 ZDPH stanoví, že opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Zmíněná tříletá lhůta je lhůtou objektivní, neboť jde o lhůtu, která je pevně ohraničena a která se odvíjí od okamžiku, o němž je známo, že nastal a kdy nastal. Po jejím uplynutí tedy již nelze opravu výše daně provést.
Lhůta pro vystavení opravného dokladu stanovená v § 42 odst. 2 ZDPH, je lhůtou subjektivní, neboť nelze přesně předem určit její počátek – den zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy. Pokud uplyne objektivní lhůta, nelze již úkon učinit, což platí, i když subjektivní lhůta ještě neuplynula, nebo ani nezačala.
Ve tříleté objektivní lhůtě musí být primárně vystaven opravný daňový doklad a tento doručen příjemci opravovaného plnění. Přičemž poskytovatel plnění, který si opravou snižuje daň na výstupu, musí zároveň v této tříleté lhůtě podat daňové přiznání, ve kterém toto snížení daně vykáže. Příjemce plnění je povinen podle ustanovení § 74 odst. 1 ZDPH provést opravu odpočtu daně v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu provést. Obdobně by měly v objektivní tříleté lhůtě nastat veškeré úkony i u opravy zvyšující základ daň a výši daně.