Daňový subjekt

Od ledna 2024 byla zrušena povinnost registrace k dani z příjmů fyzických osob, ovšem i nadále v upravené podobě je nutné oznamovat nepodání daňového přiznání. Významně se omezila i registrace plátců daní z příjmů s výjimkou zaměstnavatelů, což opět kalí nenápadně zavedená oznamovací povinnost. Naopak beze změny zůstává registrace identifikovaných osob a plátců. Specifické regulační požadavky se nadále vztahují na spotřební a ekologické daně, které spravuje celní správa.

V předchozím dílu článek pojednal kromě jiného také o situacích, kdy by správce daně neměl vyrozumívat daňový subjekt o výši nedoplatků. Autor v předchozím dílu dospěl k závěru, že správní praxe je v tomto směru nejednotná. Tento díl na tuto pasáž naváže a pojedná naopak o právních následcích neoprávněného opomenutí vyrozumění daňového subjektu o výši nedoplatků. Kromě toho bude v tomto článku věnována pozornost také prostředkům ochrany proti vadám vyrozumění o výši nedoplatků, resp. proti daňové exekuci nařízené bez předchozího vyrozumění daňového subjektu o výši nedoplatků.

V předchozím díle článku byl v obecné rovině představen institut vyrozumění o výši nedoplatků a následcích spojených s jejich neuhrazením. Bylo zde zdůrazněno, že ačkoli vyrozumění o výši nedoplatků je fakultativním nástrojem správce daně, není správce daně oprávněn při jeho vystavování postupovat libovolně, nýbrž v určitých situacích je povinen vyrozumívat daňový subjekt o výši těchto nedoplatků před nařízením daňové exekuce. V této souvislosti byly předestřeny různé situace, kdy by měl být daňový subjekt vyrozuměn o výši nedoplatků. Aby samotné vyrozumění o výši nedoplatků bylo pro daňový subjekt smysluplné, musí nejdříve obsahovat určité náležitosti. Těmto náležitostem se věnuje druhý díl tohoto článku. Zde se článek zaměří na různé způsoby uvedení jednotlivých nedoplatků v samotném vyrozumění a u nesrovnalostí navrhne možnosti řešení. Jednoznačné a předvídatelné náležitosti vyrozumění o výši nedoplatků daňovému subjektu umožní na toto správně reagovat. Druhý díl článku se z tohoto důvodu zabývá i způsoby, kterými daňový subjekt může reagovat na vyrozumění o výši nedoplatků. V závěru dílu tohoto článku bude věnována pozornost situacím, kdy by správce daně neměl vyrozumívat daňový subjekt o výši nedoplatků.

V návaznosti na sdělení z května 2021 ke zdanění podniků pro 21. století zveřejnila Komise EU 22. 12. 2021 návrh směrnice upravující pravidla proti zneužívání schránkových entit pro daňové účely (dále jen Návrh směrnice). V příspěvku je tento návrh stručně představen a podroben předběžné analýze za účelem identifikace jeho dopadů na české daňové subjekty a současně jsou k návrhu předloženy některé kritické poznámky.

Ve skutečnosti se stěžovatel dožaduje toho, aby zkoumané ustanovení bylo vykládáno rozšiřujícím způsobem tak, aby celním orgánům umožnilo co nejúčinněji postihovat daňové úniky v souvislosti se surovým tabákem. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že zatímco tento účel je pochopitelný a legitimní, současně není možné, aby pouhá existence tohoto účelu bez dalšího otevřela dveře k takovému výkladu zákona, jenž jde daleko za hranice jazykového vyjádření normy v neprospěch daňového subjektu. Jednodušeji řečeno, pokud by chtěl zákonodárce zakázat prosté držení (detenci) zpracovaného či upraveného tabáku již od účinnosti novely č. 157/2015 Sb. , musel by to do textu zákona přímo napsat – to však neučinil. Nejvyšší správní soud nepřehlédl argumenty stěžovatele, týkající se praktických dopadů zkoumaného ustanovení na zjišťování skutkového stavu ze strany celních orgánů. I zde lze vyjádřit jisté pochopení pro to, že může být krajně obtížné prokázat, že určitý daňový subjekt zpracovával či upravoval surový tabák po účinnosti novely č. 157/2015 Sb. (bude-li tvrdit, že tak činil pouze před její účinností). Ani tento argument však není postačující k tomu, aby ospravedlnil rozšiřující výklad normy za meze jejího vlastního jazykového vyjádření. V právní úpravě daní lze jistě najít celou řadu ustanovení, jejichž dopad není pro daňovou správu „komfortní“ a které vyžadují, aby prokazovala obtížně prokazatelné skutečnosti (například prokazování toho, že daňový subjekt věděl či vědět měl či mohl o své účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty). Vázanost zákonem jako hlavní pilíř právního státu však vyžaduje, aby se daňová správa s touto skutečností vyrovnala. Z hlediska dělby moci je pak věcí moci zákonodárné, aby případné aplikační problémy určité právní úpravy, které v praxi nastaly, legislativně vyřešila. Tuto úlohu však nemůže nahradit soud, který pouze právní úpravu ústavně konformním způsobem aplikuje a dále jít nemůže.

Pojem sídla daňového subjektu je zdánlivě nesporným pojmem, přesto pojetí tohoto institutu z pohledu procesního a hmotněprávního je zcela odlišné. Z pohledu procesněprávního je sídlo daňového subjektu upraveno v § 13 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „DŘ “), který stojí explicitně na formálním pojetí, zatímco z hmotněprávního pohledu je sídlo upraveno pro oblast DPH a daně z příjmu právnických osob zcela opačně, a to na prvku materiálním. Na úseku DPH však český zákonodárce vytvořil s použitím institutu sídla dle společného systému DPH 1) specifický procesní instrument v podobě tzv. skutečného sídla, které je jakousi fúzí přístupu procesněprávního a hmotněprávního, přesněji řečeno se jedná o procesní aplikaci hmotněprávního pojetí sídla, které je využíváno jako nástroj na úseku administrace DPH a pro odhalování event. problematických daňových subjektů. Všechny tyto přístupy jsou předmětem tohoto článku, se zvláštním zaměřením na institut skutečného sídla plátce DPH, jak je využíváno tuzemskou správou DPH, jelikož osobně se s tímto institutem neztotožňuji, považuji jej za nesprávně uchopený a užívaný mimo svůj původní úmysl, a to z důvodů, které předestřu níže.

Bez opakování historického vývoje a přístupů k jednomu ze základních problémů právní filozofie, tedy zkoumání střetu přirozenoprávního myšlení s pozitivně právními názory, je nutno si přiznat, že současná situace jak v legislativě ve smyslu tvorby a přijímáních právních předpisů, zejména zákonů, tak i v jejich interpretaci, je velmi složitá a lze říci přímo nepřehledná. To se týká beze zbytku, někdy i větší měrou, procesních pravidel pro odlišná řízení. Nelze zde ani rozebírat veškeré vlivy způsobující tento nežádoucí stav, ale pokusme se aspoň zrekapitulovat něco z vývoje interpretace daňového řádu při změně stavu dogmatického pozitivně právního výkladu zákonů v devadesátých letech minulého století, jenž je příslušný exegetickému pozitivismu, na současné přiklánění se k přirozenoprávnímu myšlení a analytickému pozitivismu spojenému s anglosaskou právní kulturou. Na počátku příštího roku nabude účinnosti poměrně zásadní novela zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, provedená zákonem č. 283/2020 Sb. , kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, který se stal platným 26. 6. 2020 a v účinnost vstupuje dnem 1. 1. 2021. To lze v tomto okamžiku považovat za aktuálně poslední stupeň legislativního vývoje daňového procesu k dnešnímu dni.

Ideovým základem konceptu ochrany legitimního očekávání je přesvědčení, že ti, kdo jednají v oprávněné důvěře v existující právo, resp. v právo, jak se jim s přihlédnutím k okolnostem a dobré víře obsahově jeví, by neměli být zklamáni ve svých očekáváních, že v souladu s právem jednají a že jejich jednání také právo demokratického právního státu nakonec poskytne svou ochranu. V nejtypičtější podobě se ochrana legitimního očekávání, ve vazbě na ochranu právní jistoty, v oboru správního práva upíná k vázanosti správy vlastní ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí, anebo k závaznosti konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu, poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy. V českých právních předpisech se výslovně o ochraně legitimního očekávání sice nehovoří, tento princip je však základem některých specifických forem činnosti veřejné správy (např. v podobě institutu závazného posouzení podle § 132 a násl. daňového řádu ), a promítá se též do základních zásad činnosti správních orgánů (např. povinnost šetřit práva nabytá v dobré víře a oprávněné zájmy adresátů veřejné správy v § 2 odst. 3 správního řádu , povinnost dbát o to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly neodůvodněné rozdíly v § 2 odst. 4 správního řádu , povinnost poskytnout přiměřené poučení o právech a povinnostech a uvědomit o úkonech, které správní orgán hodlá učinit v § 4 odst. 2 a 3 správního řádu ) a takto je v soudní judikatuře nalézán a uplatňován.

Zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ “), upravuje proces registrace k daním (registrační řízení), v rámci kterého je pouze obecně stanoven vznik registrační povinnosti, zatímco podmínky, za kterých jsou daňové subjekty (tj. poplatníci nebo plátci, popřípadě jejich právní nástupci) povinni se registrovat k jednotlivým daním, jakož i podmínky pro zrušení registrace, upravují příslušné hmotněprávní daňové zákony.

Od 1. 4. 2019 je účinná novela zákona o DPH č. 80/2019 Sb. , připravovaná již k 1. lednu letošního roku. Původní vládní návrh obsahoval 269 bodů, při projednávání byly předloženy další pozměňovací návrhy, a tak proces schvalování započatý 13. 6. 2018 rozesláním návrhu zákona poslancům byl završen až 15. 3. 2019 podpisem prezidenta republiky. Novela reaguje jak na požadavky Směrnice EU, tak i na některé judikáty Soudního dvora Evropské unie.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018, sp. zn. 3 Afs 45/2017 , www.nssoud.cz

Cílem tohoto příspěvku je poukázat na některé aspekty právní úpravy a aplikační praxe, které problematizují naplnění ústavního práva daňového subjektu na spravedlivý proces v daňovém a v navazujícím soudním řízení.

Daňová kontrola je postupem při správě daní, pomocí něhož má správce daně právo kdykoliv v průběhu prekluzivní lhůty prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností fyzických a právnických osob, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž také tvrzení daňových subjektů.

Každý daňový subjekt by si měl uvědomit, že nepostačí daňovou povinnost pouze správně vypočítat, přiznat a zaplatit, ale že bude muset v rámci kontrolní činnosti finančních orgánů výpočet daně doložit důkazními prostředky. Podle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), totiž platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Situace, kdy se kontrolovaný subjekt dostane do důkazní nouze anebo situace, kdy daňový subjekt svoji důkazní povinnost bagatelizuje, bývají velice nepříjemné a mnohdy vedou ke značným daňovým doměrkům. Proto je velice důležité, aby byly daňové systémy řádně vytvořeny a aby byly zejména objemově významné operace řádně doloženy.

Daňová kontrola je vždy vážným zásahem do práv daňového subjektu. Ve svém článku se zaměřím zejména na postupy, jejichž pomocí může poplatník či plátce prokázat pravdivost svých tvrzení a odstranit pochybnosti kontrolního orgánu či změnit jeho názor na kontrolní zjištění. Zkušenosti z praxe totiž ukazují, že nesprávně zvolená argumentace může mít fatální následky.

Za účelem zajištění aktuálnosti vedené evidence registračních údajů ohledně daňových subjektů je každý daňový subjekt povinen oznamovat správci daně změnu registračních údajů. Daňový subjekt je povinen ve stanovených lhůtách a zákonným způsobem tyto změny oznamovat, aby splnil řádně a včas svoji zákonnou oznamovací povinnost a zamezil tak uložení pokuty ze strany správce daně a dalším potenciálním negativním důsledkům. Daňový subjekt by měl znát a respektovat také pravidla pro používání daňového identifikačního čísla, které patří mezi nejdůležitější identifikační údaje používané při správě daní.

Pokud daňový subjekt po podání daňového přiznání zjistí, že pochybil, musí (může) tuto situaci řešit formou opravného nebo dodatečného daňového přiznání. Pravidla pro podání daňových přiznání jsou upravena v § 135 až 144 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “). V případě některých daní však existují speciální ustanovení uvedená v příslušném daňovém zákoně (např. v § 38p zákona o daních z příjmů , § 101 a násl. zákona o DPH , § 15 zákona o silniční dani, § 13a zákona o dani z nemovitých věcí), která mají přednost před pravidly obecnými.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, čj. 10 Afs 329/2016-51

Od roku 2013 upravuje zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, pouze proces registrace k daním (registrační řízení) a jen obecně stanoví vznik registrační povinnosti, zatímco podmínky, za kterých jsou daňové subjekty (poplatníci nebo plátci) povinni se registrovat k jednotlivým daním, jakož i podmínky pro zrušení registrace, upravují příslušné hmotněprávní daňové zákony.