K problematice tzv. daňových balíčků

Dne 7. 7. 2016 byl vládou schválen návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní.¹⁾ Tento návrh zákona bývá označován jako tzv. "daňový balíček 2017". V průběhu projednávání tohoto návrhu v legislativních orgánech vlády byla diskutována otázka, zda je vhodné vytvářet soubory novel daňových zákonů (dále bude používáno označení "daňový balíček"), nebo zda předkládat a přijímat novely jednotlivých daňových zákonů samostatně.

Cílem tohoto článku²⁾ je zamyslet se nad tím, zda je vhodnější, aby novely daňových zákonů byly přijímány ve větších celcích (daňových balíčcích), nebo aby jednotlivé daňové zákony byly novelizovány samostatně.

Za tím účelem bude nejprve vymezen pojem daňový balíček a následně proveden krátký historický exkurz a budou uvedeny případy, kdy byla použita legislativní technika balíčku. V další části dojde k vyvození určitých obecných závěrů z provedeného exkurzu a bude uvedeno zhodnocení normotvorby v oblasti daňových balíčků a provedena jejich kategorizace.

Následně bude popsán aktuální daňový balíček 2017 spolu s uvedením argumentů, které zazněly při jeho projednávání Legislativní radou vlády³⁾ ohledně jeho legislativní podoby. Na příkladu daňového balíčku 2017 se pokusím zhodnotit, zda je vhodné i nadále připravovat a schvalovat daňové balíčky.

Jak již bylo naznačeno v úvodu, za daňový balíček je možné považovat právní předpis, který obsahuje novely daňových zákonů, tj. . Ovšem ne každý právní předpis obsahující alespoň dvě novely daňových zákonů, je daňovým balíčkem.

Aby bylo možné právní předpis označit za daňový balíček, musí být podle mého názoru naplněny tři základní podmínky.

Za prvé platí, že úprava daňových zákonů musí být jediným nebo hlavním předmětem navržených změn zákonů. K tomu je nutné doplnit, že daňové zákony je třeba pojímat v širokém smyslu, tj. jako právní předpisy upravující nejenom daně, ale i poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění (například cla, veřejná pojistná, odvody, úhrady apod.).⁴⁾

Druhou podmínkou je počet novel daňových zákonů obsažených v příslušném návrhu právního předpisu. Aby se jednalo o daňový balíček, musí být z povahy věci součástí daňového balíčku . K tomu je třeba dodat, že o daňových balíčcích je možné hovořit pouze tehdy, jde-li o novely zákonů, nikoliv o zákony nové. I v případě nových zákonů by ovšem bylo možné hovořit o větších celcích (kodexech), v nichž je upraveno více daní, či zákonech upravujících vždy pouze jednu daň (případně několik málo). Problematika daňového kodexu však není předmětem tohoto článku.

A konečně, třetí podmínkou je skutečnost, že za daňové balíčky není možné považovat novely pouze dvou daňových zákonů, které spolu velmi úzce souvisí (například zákona o daních z příjmů⁵⁾ a zákona o rezervách⁶⁾ nebo zákona o daních z příjmů a zákona o správě daní a poplatků⁷⁾ ). Kritériem určení, zda jde o takové zákony, je bezprostřední souvislost uvedených daňových zákonů, zejména z důvodu úpravy konstrukčních prvků stejné daně nebo úpravy správy stejné daně.

V této části jsou popsány některé novely daňových zákonů přijaté od roku 1993, které je možné považovat za daňové balíčky.

Předně jsou uvedeny ty zákony, které již jako daňové balíčky byly navrženy zákonodárnému sboru ke schválení. Smyslem není uvést vyčerpávající výčet, ale přehled, kdy a jak byla legislativní technika daňových balíčků použita. U každého zákona je dále provedeno stručné zhodnocení, do jaké míry spolu novely jednotlivých zákonů obsažených v balíčku souvisejí.⁸⁾

Za první daňový balíček v rámci nové daňové soustavy zavedené od 1. 1. 1993 lze považovat zákon č. 35/1993 Sb.⁹⁾ Tento zákon měnil tyto předpisy: (i) zákon o správě daní a poplatků, (ii) zákon o územních finančních orgánech¹⁰⁾, (iii) zákon o daních z příjmů a (iv) celní zákon¹¹⁾.

Jak lze vyčíst z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona, tento zákon byl přijat proto, že předpisy upravující novou daňovou soustavu bylo nutné rozsáhle novelizovat ještě před jejím spuštěním. Je nutné poznamenat, že šlo o poslanecký návrh, který neobsahoval novelu zákona o daních z příjmů a celního zákona, které byly doplněny až v průběhu projednávání návrhu zákona Českou národní radou.

Z obsahovaného hlediska lze podotknout, že zcela jasnou souvislost měla novela zákona o správě daní a poplatků a novela zákona o územních finančních orgánech. Souvislost ostatních novel byla dána tím, že se při správě daní z příjmů i cla subsidiárně postupovalo podle zákona o správě daní a poplatků.

Určité prvky daňového balíčku lze spatřovat u zákona č. 149/1995 Sb.¹²⁾ Tento zákon novelizoval nejenom zákon o daních z příjmů, ale i zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.¹³⁾ V průběhu projednávání v parlamentu k němu byla připojena ještě novela zákona o pojišťovnictví upravující zdanění tvorby rezerv¹⁴⁾.

Souvislost zákona o daních z příjmů a zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je nepochybně dána, neboť jak daně z příjmů, tak pojistné na sociální zabezpečení jsou daněmi v širokém slova smyslu a ve své podstatě předmětem jejich zdanění je příjem.

Návrh zákona č. 129/1999 Sb.¹⁵⁾ obsahoval novelu (i) zákona o spotřebních daních¹⁶⁾, (ii) zákona o dani z přidané hodnoty¹⁷⁾ a (iii) zákona o lihu¹⁸⁾. V průběhu projednávání v parlamentu byla ještě doplněna novela zákona o daních z příjmů.

Novely zákona o spotřebních daních, zákona o dani z přidané hodnoty a zákona o lihu spolu bezprostředně souvisely, neboť upravovaly společné otázky týkající se správy těchto daní, resp. související změny v zákoně o lihu byly činěny v důsledku zamezení daňových úniků u spotřební daně z lihu a lihovin. Novelu zákona o daních z příjmů, upravující sazby daní z příjmů, s výše uvedenými novelami daňových zákonů pojí pouze skutečnost, že jde o daně (zde v úzkém slova smyslu).

Za první rozsáhlejší balíček je možné označit zákon č. 492/2000 Sb.¹⁹⁾ Návrh tohoto zákona obsahoval jako hlavní novelu zákona o daních z příjmů a na ni navazující novely (i) zákona o rezervách, (ii) zákona o správě daní a poplatků, (iii) zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění²⁰⁾, (iv) zákona o životním minimu²¹⁾, (v) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a (vi) zákona o státní sociální podpoře²²⁾.

V průběhu projednávání v Poslanecké sněmovně byly dále připojeny novely těchto zákonů: (i) zákona o účetnictví²³⁾, (ii) zákona o dani silniční²⁴⁾, (iii) zákona o rozpočtovém určení daní²⁵⁾, (iv) zákona o majetku státu²⁶⁾ a (v) zákona o dani z nemovitostí²⁷⁾. Celkem tak zákon obsahuje novely dvanáct zákonů, a to nejenom z oblasti daní, ale i sociální oblasti, účetnictví a majetku státu. Nejde tak pouze o daňový balíček, ale o balíček "daňově-sociálně-účetní". Jde o první významný případ, kdy k daňovým zákonům byly připojeny i novely zákonů z jiných oblastí. Změny sociálních zákonů byly převážně vyvolány změnou zákona o daních z příjmů, novely ostatních daňových zákonů souvisejí s novelou zákona o daních z příjmů pouze tím, že jde rovněž o daně v užším slova smyslu. Souvislost novely zákona o účetnictví s novelou zákona o daních z příjmů lze spatřovat v úzké vazbě daní z příjmů na účetnictví. Nejméně s daňovými zákony souvisí novela zákona o majetku státu.

Určité znaky daňového balíčku má i poměrně stručný zákon č. 575/2002 Sb.²⁸⁾ Jde o novelu těchto tří předpisů: (i) zákona o daních z příjmů, (ii) zákona o dani z přidané hodnoty a (iii) novely zákona o účetnictví²⁹⁾. Novela, která novelizovala přechodná ustanovení novely zákona o účetnictví, byla připojena až při projednávání v zákonodárném sboru.

Nicméně novely zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané hodnoty byly společně předloženy již vládou. Důvodová zpráva charakterizuje předložený návrh jako návrh, který se týká řešení daňových důsledků při poskytování bezúplatné humanitární pomoci v oboru daně z přidané hodnoty a daně z příjmů, a to v souvislosti s povodněmi v roce 2002. Souvislost těchto novel je tedy dána úpravou stejné problematiky, ale u různých daní. Souvislost účetnictví a daní z příjmů byla již popsána výše, a platí i v tomto případě.

Velmi rozsáhlou novelou byl zákon č. 438/2003 Sb.³⁰⁾, novelizující především zákon o daních z příjmů a dále tyto zákony: (i) zákon o rezervách, (ii) zákon o státní sociální podpoře, (iii) zákon o životním minimu, (iv) zákon o investičních společnostech a investičních fondech³¹⁾, (v) zákon o dani z přidané hodnoty, (vi) zákon o správě daní a poplatků, (vii) zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní³²⁾ a (viii) živnostenský zákon³³⁾. Novely posledních dvou uvedených zákonů byly připojeny až při projednávání v Poslanecké sněmovně (novela zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní) a v Senátu (novela živnostenského zákona). Změny uvedených zákonů vyplývaly a souvisely se změnami prováděnými v zákoně o daních z příjmů.

Další velmi rozsáhlou novelou byl zákon č. 669/2004 Sb.³⁴⁾ Tento zákon opět novelizoval jako hlavní zákon zákon o daních z příjmů. Dále vláda navrhla novelizovat (i) zákon o rezervách, (ii) zákon o životním minimu, (iii) zákon o sociální potřebnosti³⁵⁾, (iv) zákon o dani z nemovitostí, (v) zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí³⁶⁾, (vi) změnový zákon k zákonu o podnikání na kapitálovém trhu, zákonu o kolektivním investování a zákonu o dluhopisech³⁷⁾ a (vii) novelu zákona o spořitelních a úvěrních družstvech³⁸⁾. Poslanecká sněmovna dále připojila (i) novelu zákona o dani z přidané hodnoty³⁹⁾ a (ii) novelu zákona o účetnictví.

Z hlediska souvislosti uvedených zákonů lze konstatovat, že změny některých zákonů byly činěny v návaznosti na novelu zákona o daních z příjmů, ovšem některé nikoliv. Šlo zejména o novely ostatních daňových zákonů, kde je souvislost dána pouze tím, že šlo o daně v užším smyslu, a rovněž novelu zákona o účetnictví, jejíž souvislost s novelou zákona o daních z příjmů lze spatřovat v úzké vazbě daní z příjmů na účetnictví.

Za zákon s rysy daňového balíčku lze považovat i zákon č. 545/2005 Sb.⁴⁰⁾ Původně vláda Poslanecké sněmovně navrhla novelu zákona o daních z příjmů, s níž souvisela (i) novela zákona o rezervách, (ii) novela zákona č. 669/2004 Sb., (iii) novela změnového zákona souvisejícího s přijetím zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů⁴¹⁾ a (iv) novela zákona o správních poplatcích⁴²⁾.

Ovšem v Poslanecké sněmovně byly připojeny novely dalších zákonů, konkrétně (i) zákona o dani z nemovitostí, (ii) zákona o dani silniční, (iii) zákona o dani z přidané hodnoty, (iv) zákona o povinném značení lihu⁴³⁾, (v) zákona o registračních pokladnách⁴⁴⁾, (vi) zákona o spotřebních daních⁴⁵⁾ a (vii) zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Změny v těchto zákonech již přímo nesouvisely se změnami v zákoně o daních z příjmů. Souvislost je dána pouze tím, že jde buď o daně v úzkém slova smyslu, daň v širokém slova smyslu (veřejné pojistné), anebo zákony úzce související s daňovými zákony (zákony upravující povinné značení lihu a registrační pokladny).

Za balíček lze zcela jistě označit zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů⁴⁶⁾, který byl v době svého přijetí označován jako "Topolánkův batoh"⁴⁷⁾. Tento zákon obsahoval celkem padesát dva částí. Vypisovat obsah jednotlivých částí nemůže být součástí tohoto článku, proto se omezím na určitou kategorizaci obsahu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů.

Předně tento zákon obsahoval novely skoro všech daňových zákonů (v užším slova smyslu) včetně zákona o správě daní a poplatků a navíc ve třech částech zaváděl nové energetické daně⁴⁸⁾. Dále byla novelizována řada zákonů ze sociální oblasti, včetně zákona o pojistném na sociální zabezpečení, a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a řada zákonů ze zdravotní oblasti, včetně zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Konečně součástí byla i novela zákona o cenách⁴⁹⁾, zákona o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen⁵⁰⁾ a zákona o účetnictví. Jak je patrné, šlo o do té doby bezprecedentní spojení novel řady právních předpisů do jednoho zákona. Tento zákon lze s ohledem na jeho obsah označit primárně za "daňově-sociálně-zdravotní" balíček. Pojítko lze vyčíst ze samotného názvu zákona, jehož cílem bylo stabilizovat veřejné rozpočty, což potvrzuje i důvodová zpráva: .

Co se týká daňové části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, tak jednotlivé zákony pojí pouze to, že upravují daně v užším slova smyslu, příp. poplatky, nebo jde o zákony s daňovými zákony související (například zrušení částí zákona o registračních pokladnách). Sociální a zdravotní část mimo výše uvedenou "stabilizaci veřejných rozpočtů" pojí i skutečnost, že veřejná pojistná (pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění) jsou daněmi v širším slova smyslu.

Zákon č. 2/2009 Sb.⁵¹⁾ novelizoval tyto právní předpisy: (i) zákon o daních z příjmů, (ii) zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů, (iii) zákon o rezervách, (iv) zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a (v) zákon o nemocenském pojištění⁵²⁾. Na rozdíl od většiny předcházejících zmíněných zákonů v průběhu projednávání v parlamentu nebyly přidány žádné novely dalších zákonů.

Zákon č. 2/2009 Sb. by se dal označit jako "daňově-sociální" balíček, neboť novelizoval daňové zákony a rovněž zákony sociální. Ovšem zákon by se dal označit jako ryze daňový balíček, neboť hlavním novelizovaným zákonem v sociální oblasti byl zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, který upravuje pojistné na sociální zabezpečení, které je daní v širším smyslu.

Za daňový balíček lze zcela jistě označit zákon č. 87/2009 Sb.⁵³⁾ Tento zákon byl původně navržen jako novela (i) zákona o dani z přidané hodnoty a (ii) zákona o spotřebních daních. Později v Poslanecké sněmovně byla připojena ještě novela zákona o daních z příjmů. Zákon tak novelizuje tři právní předpisy upravující daně v užším slova smyslu. Primárním důvodem přijetí zákona byla implementace příslušné evropské směrnice.

Pro úplnost je třeba zmínit i zákon o podpoře hospodářského růstu a sociální stability⁵⁴⁾, kterým byla novelizována řada právních předpisů. Podle důvodové zprávy představuje tento zákon soubor opatření ke zmírnění dopadů tehdejší celosvětové hospodářské krize na ČR. Opatření v něm obsažená jsou vzájemně provázaná a jsou zaměřena na obnovu růstu hrubého domácího produktu, zejména podporu domácí poptávky, a na posílení sociálních jistot občanů.

Nicméně je třeba zdůraznit, že šlo o poslanecký návrh zákona, který původně obsahoval celkem dvaadvacet částí. V průběhu projednávání byl v Poslanecké sněmovně zásadním způsobem změněn, počet částí se snížil na čtrnáct. Ovšem jediným daňovým zákonem, který byl tímto právním předpisem novelizován, byl zákon o daních z příjmů. Zákon tak není možné označit za daňový balíček. Do povědomí tento zákon spíše vešel doplněním zákona o odpadech⁵⁵⁾ o právní úpravu státního příspěvku při vyřazení autovraku (tzv. šrotovného), ke které však nebylo vydáno potřebné prováděcí nařízení vlády.

Naopak za daňový balíček lze zcela jistě označit zákon č. 362/2009 Sb.⁵⁶⁾ Tento zákon byl označen jako zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu ČR na rok 2010, a důvodem jeho přijetí podle důvodové zprávy bylo v souvislosti s přijímáním zákona o státním rozpočtu na rok 2010 na přechodnou dobu přijmout nezbytné úpravy jak příjmové, tak výdajové stránky státního rozpočtu, a zastavit negativní tendenci neúměrného zadlužování státu. Z tohoto důvodu byl proto přijat zákon, který měl vést k pozitivnímu saldu ve veřejných rozpočtech, zejména ve státním rozpočtu na rok 2010, přičemž tato změna se měla pozitivně projevit i v dalších letech. Podle tehdejšího ministra financí byl zákon v médiích označován jako tzv. Janotův balíček⁵⁷⁾.

Svou strukturou je Janotův balíček velmi obdobný Topolánkovu batohu (viz výše). Jsou novelizovány zákony daňové (zákon o daních z příjmů, zákon o dani z nemovitostí, zákon o dani z přidané hodnoty a zákon o spotřebních daních), zákony sociální (včetně zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti) a zákony zdravotní (včetně zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění). Tento zákon lze tak stejně jako zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů označit primárně za "daňově-sociálně-zdravotní" balíček. Souvislost mezi jednotlivými novelami byla naznačena již výše, je jí snaha zastavit negativní tendenci neúměrného zadlužování státu. Co se týká daňové části Janotova balíčku, jednotlivé zákony pojí mimo uvedeného cíle dále pouze to, že upravují daně v užším slova smyslu. Sociální a zdravotní část mimo výše uvedený cíl pojí i skutečnost, že veřejná pojistná (pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění) jsou daněmi v širším slova smyslu.

Dalším daňovým balíčkem je zákon č. 370/2011 Sb.⁵⁸⁾ Hlavní novelou v tomto balíčku je novela zákona o dani z přidané hodnoty měnící sazby této daně v souvislosti s důchodovou reformou. V této souvislosti dále došlo ke změně zákona o rozpočtovém určení daní, rozpočtových pravidel⁵⁹⁾ a zákona o daních z příjmů. V průběhu projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně byla ještě připojena novela zákona o územních finančních orgánech zřizující Specializovaný finanční úřad.

Zajímavé je, že hlavní novelou je v tomto balíčku novela zákona o dani z přidané hodnoty (patrně pro svůj rozsah oproti ostatním novelám). Věcná souvislost novel je dána nejenom vztahem k důchodové reformě, ale i skutečností, že všechny novelizované zákony se týkají daní v užším smyslu.

Zcela nepochybně je daňovým balíčkem zákon o změně zákonů, související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (tzv. zákon o jednom inkasním místě)⁶⁰⁾. Podle důvodové zprávy je právní úpravou . Nicméně zákon obsahuje i další změny označované jako první fáze reformy přímých daní. Specifický je tento zákon i v tom, že řada jeho ustanovení byla zrušena ještě dříve, než nabyla účinnosti.

Zákon o jednom inkasním místě obsahuje změny většiny daňových zákonů v užším smyslu, změny poplatkových zákonů, změny zákonů ze sociální oblasti včetně zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a změny zákonů ze zdravotní oblasti, včetně zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Novela zákona o loteriích⁶¹⁾ zavedla odvod z loterií a jiných podobných her. Je patrné, že návrh mění nejenom daně v užším smyslu, ale i celou řadu daní v širokém smyslu (poplatky, veřejná pojistná, odvod z loterií a jiných podobných her). Navíc jsou obsahem stěžejní změny zákonů ze sociální a zdravotní oblasti.

Návrh zákona tak lze označit za "daňově-sociálně-zdravotní" balíček s tím, že hlavní změnou, kterou obsahuje, je zřízení jednoho inkasního místa, ale zákon obsahuje i řadu jiných změn s jedním inkasním místem nesouvisejících, které pojí zejména to, že jde o úpravu daní v širokém slova smyslu (viz výše). Proto je v názvu zákona uvedeno .

Dalším daňovým balíčkem je zákon o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů⁶²⁾. Tento zákon bývá označován jako tzv. protischodkový balíček⁶³⁾. Podle důvodové zprávy je cílem opatření zahrnutých do tohoto návrhu zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu a zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů. Jednalo se o opatření z daňové oblasti (například zavedení solidárního zvýšení u daně z příjmů fyzických osob) a zdravotní oblasti (zrušení maximálního vyměřovacího základu zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné pro placení pojistného na veřejné zdravotní pojištění pro roky 2013-2015). Navržená změna zákonů ze sociální oblasti byla z návrhu v Poslanecké sněmovně vypuštěna.

Protischodkovým balíčkem byl novelizován zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o spotřebních daních, zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, zákon o rozpočtovém určení daní a zákon č. 370/2011 Sb.

Protischodkový balíček je dalším z příkladů daňových balíčků, které mají jednotící prvek, zde zvýšení příjmů veřejných rozpočtů a snížení výdajů státního rozpočtu. Nicméně všechny navržené předpisy souvisí s daněmi v širším slova smyslu.

Změny daňového práva, vyvolané rekodifikací soukromého práva, byly soustředěny v jednom právním předpise, a to zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů⁶⁴⁾. Spolu s těmito změnami zákon obsahoval i řadu dalších změn daňových zákonů. Stranou ponechávám způsob přijetí tohoto právního předpisu, který byl navržen jako standardní zákon, ale v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny byl pozměněn a přijat formou zákonného opatření Senátu.

Zákon mění všechny daňové zákony v užším slova smyslu (s výjimkou zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, který by zrušen a nahrazen zákonným opatřením Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí), včetně daňového řádu, zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní⁶⁵⁾, zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek⁶⁶⁾, zákon o pojistném na důchodové spoření⁶⁷⁾, zákony o Finanční správě České republiky a o Celní správě České republiky⁶⁸⁾, zákon o správních poplatcích, zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění a celou řadu dalších zákonů. Jiné zákony jsou měněny zvláště v důsledku změn daňových zákonů.

Samozřejmě, že jednoznačným pojítkem uvedených změn je rekodifikace soukromého práva, nicméně v návrhu jsou obsaženy nejenom změny daní v užším slova smyslu, ale i poplatků (správní poplatky), veřejných pojistných, pojistného na důchodové spoření a cla, jsou tedy dotčeny daně v širokém slova smyslu. Novelizován je procesní předpis upravující správu daní i zákon upravující mezinárodní spolupráci při správě daní a zákon upravující mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek. S ohledem na počet novelizovaných předpisů a rozsah jejich změn jde o nejrozsáhlejší daňový balíček, jaký byl dosud přijat.

Posledním zákonem, který zmíním, je zákon č. 267/2014 Sb.⁶⁹⁾ Tento zákon byl podle důvodové zprávy přijat proto, že bylo dále měněno daňové právo v návaznosti na rekodifikaci soukromého práva a že se bylo nutné vypořádat se zákonem o jednom inkasním místě, jehož převážná část měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2015.

Jako hlavní byla v tomto návrhu označena novela zákona o daních z příjmů. Dále byly obsaženy nejenom novely dalších daňových zákonů (zákona o rezervách, zákona o dani silniční, daňového řádu, zákona o Finanční správě České republiky a zákona o rozpočtovém určení daní), ale i novely zákonů ze sociální oblasti, včetně zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, a zákonů ze zdravotní oblasti, včetně zákona o pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Novelizovány byly i předchozí daňové balíčky (protischodkový balíček a zákon o jednom inkasním místě).

Hlavní spojitost uvedených zákonů lze spatřovat v jejich ovlivnění zákonem o jednom inkasním místě, to je hlavní důvod, proč jsou novelizovány tímto zákonem. Nicméně opět je třeba zdůraznit, že souvislost je dána i tím, že se jedná o daně v širším slova smyslu.

Z přehledu uvedeného v předchozí části lze dovodit tyto obecné závěry:

V návaznosti na tyto učiněné závěry lze jednotlivé, výše uvedené daňové balíčky kategorizovat do těchto skupin:

Jde o případ, kdy je novelizován jeden daňový zákon, jehož změna vyvolá potřebu novelizace jiných daňových zákonů, příp. jiných zákonů.

V tomto případě je novelizováno několik daňových zákonů (příp. i další zákony) z důvodu nutnosti promítnout do těchto zákonů společné téma daňového charakteru. Příkladem je zákon o jednom inkasním místě.

I v tomto případě je novelizováno několik daňových zákonů, ovšem nikoliv z důvodu nutnosti promítnout do nich společné téma z daňové oblasti, ale z oblasti mimo daně. Příkladem je zákon, kterým se mění daňové zákony v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, nebo zákon, kterým se mění daňové zákony v souvislosti s důchodovou reformou (zákon č. 370/2011 Sb.).

Specifickým případem daňových balíčků jsou balíčky, jejichž cíl přijetí souvisí s veřejnými rozpočty, s jejich příjmy či deficity. Zde bývá nosnou myšlenkou naplnit veřejné příjmy, snížit veřejné výdaje, příp. snížit rozpočtové schodky. Často se v těchto případech balíček neomezuje jen na změnu daňových zákonů, ale rovněž na změnu zákonů ze sociální a zdravotní oblasti. Typickým příkladem takových balíčků je Topolánkův batoh, Janotův balíček a protischodkový balíček.

Posledním typem daňových balíčků jsou zákony, které nepojí žádné významnější téma, ať už z oblasti daňové, anebo jiné. Jednotlivé novely spojuje to, že se jedná o novely daňových zákonů v širokém slova smyslu, někdy i ve spojení s obecným předpisem upravujícím správu daní. Příkladem takových balíčků může být zákon č. 545/2005 Sb. nebo zákon č. 669/2004 Sb.

Jak jsem již uvedl, zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní (tzv. daňový balíček 2017) schválila vláda dne 7. července 2016. Jde o soubor novel těchto zákonů: (i) zákona o daních z příjmů, (ii) zákona o rezervách, (iii) zákona o dani z přidané hodnoty, (iv) zákona o místních poplatcích⁷⁰⁾, (v) zákona o správních poplatcích, (vi) daňového řádu a (vii) zákona o působnosti orgánů Celní správy České republiky v souvislosti s vymáháním práv duševního vlastnictví⁷¹⁾.

Už z názvu zákona je patrné, že jde o daňový balíček. Název zákona totiž deklaruje, že jde o soubor novel daňových zákonů. Tato skutečnost je splněna, neboť jsou novelizovány zákony upravující daně v užším smyslu (zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty), zákony upravující poplatky (zákon o místních poplatcích a zákon o správních poplatcích), obecný zákon upravující správu daní v širokém slova smyslu (daňový řád) a zákony úzce související s uvedenými zákony (zákon o rezervách a zákon o působnosti orgánů Celní správy České republiky v souvislosti s vymáháním práv duševního vlastnictví).

Důvod zařazení uvedených novel do jednoho právního předpisu je vyjádřen v důvodové zprávě takto: . Důvodová zpráva tudíž akcentuje spojitost časovou (společný den nabytí účinnosti) a spojitost věcnou (zásadní změny daňových zákonů). Konečně je argumentováno zvýšením přehlednosti pro daňové subjekty.

Z hlediska klasifikace daňových balíčků provedené výše je nepochybné, že daňový balíček 2017 není balíčkem s hlavním daňovým tématem, ani balíčkem s hlavním tématem mimo daně a ani balíčkem s hlavním rozpočtovým tématem. S ohledem na to, že ani jednu novelu obsaženou v daňovém balíčku 2017 není možné označit jako hlavní a změny v ostatních novelách nejsou primárně vyvolány touto novelou, je možné konstatovat, že daňový balíček 2017 je . Pojítkem jednotlivých novel je skutečnost, že se jedná o novely daňových zákonů v širokém slova smyslu, včetně obecného právního předpisu upravujícího jejich správu.

Při projednávání daňového balíčku 2017 na úrovni Legislativní rady vlády zaznělo několik argumentů proti legislativnímu uchopení daňového balíčku 2017. Některé z argumentů jsou obsaženy i ve stanovisku předsedy Legislativní rady vlády k daňovému balíčku 2017.

Předně bylo poukazováno na čl. 39 odst. 4 a čl. 54 odst. 3 Legislativních pravidel vlády. Podle těchto ustanovení platí, že v témže zákoně nelze upravovat věci různorodé, které spolu bezprostředně nesouvisejí, a že v případě, je-li navrhován zákon, který si vyžádá novelu jiného zákona nebo více zákonů, lze v rámci těchto novel upravovat pouze věci, které bezprostředně souvisejí se zákonem, který novelu či novely jiných právních předpisů vyvolal. Záměrem těchto ustanovení je, podle mého názoru, vyloučit případy, kdy by společně byly upravovány věci, které nemají žádnou souvislost. Například by společně s novelou lesního zákona byla předložena novela zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Klíčovým je výklad slovního spojení "bezprostřední souvislost". Je nepochybné, že v případě, kdy jedna novela vyvolá novelu jiného zákona (například terminologická změna jednoho předpisu se musí promítnout i do ostatních právních předpisů), je podmínka bezprostřední souvislosti splněna. Je však tato podmínka splněna i v případě, kdy souvislost novelizovaných zákonů je "volnější"? Osobně se domnívám, že ano, vykládal bych uvedená ustanovení Legislativních pravidel vlády extenzivněji. Stejně jako by bylo možné předložit například zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti životního prostředí, nebo zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti finančního trhu, je možné předložit zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Uvedené zákony vždy souvisejí s určitým tématem (životním prostředí, finančním trhem nebo daněmi), je tak zcela jistě dána jejich věcná souvislost, kterou je možné chápat s ohledem na výše uvedené jako bezprostřední. výklad uvedených ustanovení Legislativních pravidel vlády by totiž vedl k přílišné fragmentaci právního řádu, tj. vytváření řady právních předpisů a jejich novel, které budou upravovat jednotlivá témata a jejich jednotlivé, úzce související změny. Myslím si, že právní řád ČR by měl spíše směřovat k větší kodifikaci a integraci souvisejících témat a jejich změn do větších celků. Daňový balíček 2017 je příkladem takové kodifikace.

Stanovisko předsedy Legislativní rady vlády v souvislosti s hodnocením daňového balíčku 2017 uvádí, že řešením . V takovém případě by došlo k fragmentaci daňového balíčku 2017 do řady jednotlivých novel právních předpisů, snížila by se přehlednost pro daňové subjekty a v neposlední řadě by takový krok vyvolal tlak na zákonodárce, který by musel místo návrhu jednoho právního předpisu projednat právních předpisů několik. To by zvýšilo riziko, že navrhované změny nebudou přijaty včas tak, aby stihly nabýt účinnosti od 1. 1. 2017.

Dokonce zaznívaly názory, že spojení jednotlivých novel daňových zákonů do daňového balíčku 2017 je protiústavní s poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 21/01. V odůvodnění tohoto nálezu se uvádí: Z uvedeného nálezu lze dovodit, že Ústavní soud považuje za ústavně konformní situaci, kdy novelizované zákony vzájemně meritorně souvisejí. Jsem přesvědčen, že uvedená podmínka je v případě souboru novel daňových zákonů v širším smyslu splněna, neboť tyto zákony spolu meritorně souvisejí. Domnívám se, že Ústavní soud citovaným nálezem mířil primárně proti praxi nesouvisejících pozměňovacích návrhů (zejména tzv. divokých jezdců), jejichž používání označil za protiústavní ve svém pozdějším nálezu (sp. zn. Pl. ÚS 77/06).

Naopak za ústavně konformní označil Ústavní soud zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů (Topolánkův batoh) ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07. V odůvodnění tohoto nálezu se uvádí, že derogačním důvodem pro Ústavní soud může být pouze extrémní situace . Ačkoliv je možné s tímto názorem nesouhlasit (zejména z důvodu zahrnutí právní úpravy nových daní do změnového zákona), je třeba dovodit, že Ústavní soud neoznačil jako protiústavní zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů, který byl souborem řady novel a nových právních úprav z oblasti daňové, sociální a zdravotní.

Lze se domnívat, že daňové balíčky by měly v testu ústavnosti před Ústavním soudem obstát. Důležité je, aby jako daňové balíčky byly již navrženy (nejlépe vládou), prošly standardním legislativním procesem a nebyly k nim formou přílepků připojeny nesouvisející věcné změny. Zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní (daňový balíček 2017) tyto podmínky podle mého názoru splňuje, a proto by neměl být shledán protiústavním z důvodu, že obsahuje "nesouvisející" změny daňových zákonů.

Konečně důležitým argumentem v rámci debat ohledně legislativní podoby daňového balíčku 2017 byl argument přehlednosti pro daňové subjekty. Zastánci pojetí daňového balíčku uváděli, že integrace změn do jednoho předpisu zvyšuje přehlednost pro daňové subjekty, odpůrci naopak tvrdili, že přehlednější jsou samostatné novely jednotlivých daňových zákonů. Lze souhlasit, že jednotlivé novely daňových zákonů, které vyjdou ve Sbírce zákonů, nejsou nepřehledné. Ovšem stejně tak není nepřehledný ani ve Sbírce zákonů publikovaný daňový balíček. Je nutné si uvědomit, že adresáti práva dnes většinou vůbec nepracují se Sbírkou zákonů, ale informace čerpají z informačních systémů, a to z platných znění příslušných právních předpisů. Pro takového adresáta není podstatné, zda novela byla učiněna novelou příslušného daňového zákona, nebo daňovým balíčkem. Ovšem nazíráno na uvedenou optikou přijímání právního předpisu, legislativního procesu, si myslím, že je pro adresáta přehlednější a srozumitelnější, když změny daňových zákonů jsou obsaženy v jednom daňovém balíčku, než když jsou činěny formou změn jednotlivých daňových zákonů. Změna daňových zákonů ve větších celcích je totiž rozhodně přehlednější než řada dílčích změn činěných jednotlivými novelami. Zcela jistě se při přijímání změn formou balíčků zvyšuje i přehlednost legislativního procesu. Domnívám se tak, že daňový balíček obstojí i z hlediska kritéria přehlednosti pro daňové subjekty.

Cílem tohoto článku bylo zamyslet se nad tím, zda je vhodnější, aby novely daňových zákonů byly přijímány ve větších celcích (daňových balíčcích), nebo aby jednotlivé daňové zákony byly novelizovány samostatně.

Za tím účelem jsem nejprve vymezil daňový balíček jako zákon, jehož jediným nebo hlavním předmětem je úprava daňových zákonů, a to alespoň dvou daňových zákonů s tím, že za daňové balíčky není možné považovat novely pouze dvou daňových zákonů, které spolu velmi úzce souvisejí.

Výsledkem provedeného historického exkurzu a jeho zhodnocení byla klasifikace daňových balíčků do pěti skupin, a to (i) balíčků s hlavním daňovým zákonem a souvisejícími změnami, (ii) balíčků s hlavním daňovým tématem, (iii) balíčků s hlavním tématem mimo daně, (iv) balíčků s hlavním rozpočtovým tématem a (v) balíčků bez hlavního tématu.

Dále byl popsán daňový balíček 2017 a uvedeny a zhodnoceny argumenty, které zaznívaly při jeho projednání na úrovni Legislativní rady vlády ohledně jeho legislativní formy daňového balíčku. Domnívám se, že legislativní technika balíčků není v rozporu s Legislativními pravidly vlády, není protiústavní a jejím použitím se zvyšuje přehlednost pro adresáty daňových zákonů.

Legislativní technika daňových balíčků je totiž vhodnější než vytváření řady právních předpisů a jejich novel, které budou upravovat jednotlivá témata a jejich jednotlivé úzce související změny. Jak jsem již uvedl, právní řád ČR by měl spíše směřovat k větší kodifikaci a integraci souvisejících témat a jejich změn do větších celků. Proto považuji legislativní techniku daňových balíčků za přínosnou a podporuji její používání i budoucnu.